II FSK 1294/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 462/15 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. R. kwotę 12117 (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 462/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2013 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 grudnia 2014 r. Minister utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 30 lipca 2014 r., w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2013 r. w łącznej wysokości 134.024 zł. Wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. przekazany był Skarżącemu w listopadzie 2013 r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej jako ) środków na rachunek bankowy ZFRON. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby datą uzyskania środków z zaliczek był dzień, w którym przypada termin odprowadzenia tych zaliczek na poczet urzędu skarbowego, tj. 20 dzień następnego miesiąca po miesiącu wypłaty. Wskazał, że datą uzyskania tych środków jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom. I.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie korzyści finansowej następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 345.154,50 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 103.546 zł; - art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r.; - art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 290 § 1 zd. pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a oraz w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji przyjął, iż w protokole kontroli zostały wykazane naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tworzących ZFRON na rachunek ZFRON, czego kontrolujący nie wyartykułowali, gdyż stwierdzeń takich, znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli nie zawiera, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego - zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten wskazał, że na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji (pkt 2) oraz do przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). Natomiast w myśl postanowień ust. 4a pkt 2 art. 33, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Skarżącego terminem wpłaty na ZFRON jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanym pracownikom, zaś Minister twierdził, że termin ten należy liczyć od wypłaty pracownikom wynagrodzeń brutto, od których potrącono zaliczki. WSA zaaprobował stanowisko Ministra, bowiem wypłata pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oznacza, że pracodawca, który jest płatnikiem tej zaliczki stał się jej posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zamiarem ustawodawcy było zaś, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zakład Pracy Chronionej, który jest płatnikiem co do zasady, gdyby nie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z przepisu tego oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że Zakład ten staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, to zdaniem WSA należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, że termin 7 dni, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że ze znajdującego się w aktach protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczonego Skarżącemu 13 listopada 2013 r. a organowi 3 grudnia 2013 r., w sposób bezsprzeczny wynika, że Skarżący nie dochowywał 7-dniowego terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Stosownie więc do postanowień art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji Skarżący zobowiązany był do wpłaty w wysokości 30 % środków rehabilitacji na rachunek funduszu. Skarżący nie wpłacił kwoty sankcji w ustawowym terminie, więc Prezes Zarządu PFRON określił ją w decyzji z 30 lipca 2014 r. Decyzja ta z całą pewnością jest decyzją określającą zobowiązanie, a nie decyzją ustalającą. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej zobowiązanie, lecz może tylko określić jego wysokość, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nakładający na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Do wpłat, o których mowa w przepisach wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stosuje się odpowiednio, ze stosownymi zastrzeżeniami przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Oznacza to, że sankcja określona zaskarżoną decyzją jako zobowiązanie przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy uznały, że ujawnienie niedotrzymania przez Skarżącego terminu wpłaty sankcji (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie) nastąpiło w dacie doręczenia Skarżącemu i organowi pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało miejsce odpowiednio 3 listopada 2013 r. oraz 3 grudnia 2013 r. Z protokołu tego bowiem w sposób bezsprzeczny wynika, że Skarżący nie wpłacał w terminie 7 dni środków funduszu rehabilitacji na rachunek tego funduszu, czyli zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Uprawnione jest więc stanowisko organów, że ujawnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpiło w 2013 r., a wiec 5-letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu sankcji biegnie od 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania (sankcji) z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja zostały wydane w 2014 r., zatem z całą pewnością nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że w świetle art. 33 ust. 6 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji art. 33 ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe, natomiast do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a uprawnienia organów podatkowych określone w Ordynacji podatkowej przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zatem urząd skarbowy uprawniony był do przeprowadzenia kontroli, natomiast stwierdzenie nieprawidłowości, których konsekwencją jest określenie sankcji należy do kompetencji Prezesa Zarządu PFRON. Dlatego zarzuty skargi podniesione na omawianą okoliczności są zdaniem WSA niezasadne. Ponadto w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wprost wskazał, że wystąpiły nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków na rachunek bankowy ZFRON. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP), a także w powiązaniu z art. 28 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, a ponadto w związku z nowelizacją art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z dniem 1 lipca 2016 r. i zasadą nieretroakcji, jak również w związku z art. 8 i art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast 20 dzień następnego miesiąca, czyli termin odprowadzenia zaliczek przez płatnika, podczas gdy: a) faktyczne uzyskanie środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia tych zaliczek do urzędu skarbowego, a zatem termin, w którym budżet państwa rezygnuje z należnych mu środków, gdy tymczasem WSA w ślad za organami bezpodstawnie utożsamia uzyskanie prawa do zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z datą wypłaty wynagrodzeń pracownikom, b) racjonalny ustawodawca nie może wprowadzać przepisu, którego wykonanie mogłoby każdorazowo prowadzić do złamania prawa, albowiem sposób postępowania przez płatnika (w dacie wypłaty wynagrodzenia) jest ściśle powiązany ze średniomiesięcznym wskaźnikiem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, który można ustalić dopiero po zakończeniu miesiąca, sposób interpretacji zaprezentowany przez WSA w ślad za organami narusza zasadę in dubio pro tributario wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP tj. z zasady demokratycznego państwa prawnego (a od 1 stycznia 2016 r. z art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji gdy co najmniej od 5 lat wszystkie Izby Skarbowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazują, że datą uzyskania środków z zaliczek jest 20. dzień następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzeń, c) dopiero ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1886) zmienia od 1 lipca 2016 r. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, wprowadzając definicję daty uzyskania środków jako dnia wypłaty wynagrodzeń, co powoduje, że w obecnym stanie prawnym datą tą jest 20 dzień następnego miesiąca, wprowadzenie nowej treści normatywnej powoduje, że prezentowana interpretacja WSA i organów narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit; d) obowiązkiem płatnika jest obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, którym jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku, a ustawa o rehabilitacji ustawą podatkową nie jest, a termin określony został w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy ZFRON w kwocie 345.154,50 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 103.564 zł; 2) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną interpretację i będące jej konsekwencją błędne zastosowanie, gdyż zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, tymczasem do niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji nie doszło, a zatem nie zaszły przesłanki powstania zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON; 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na ZFRON w kwocie 446.746,57 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 134.024 zł. Skarżący zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr ; dalej jako p.u.s.a.), art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 134 p.p.s.a.: a) w związku z art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 290 § 1 zd. pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a oraz w zw. z art. 21 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 151 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż WSA nieprawidłowo w ślad za organami przyjął stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia oddalającego skargę, a mianowicie, że w protokole kontroli zostały wykazane naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tworzących ZFRON na rachunek ZFRON, gdy tymczasem kontrolujący na str. 14 protokołu wskazali, iż "wystąpiły przypadki przekazywania przez Pana S. R. środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z naruszeniem wskazanych wyżej terminów", a zatem nie wynika z tego i ustaleń dokonanych w protokole, aby doszło do naruszenia terminów w każdym przypadku, jak w postępowaniu podatkowym wskazywały organy, a co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego - zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a czego Sąd w ramach kontroli sądowej nie uwzględnił. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa - stosownie do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji ujawnienia w szczególności nieterminowego wpłacenia środków ZFRON na rachunek ZFRON, jednak ważną sprawę stanowi kwestia ujawnienia nieprawidłowości, a skoro nie wynikały one z protokołu kontroli, w którym powinna znaleźć się ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, to nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości ani powstania zobowiązania. A zatem organ uprawniony do kontroli nie wskazał naruszeń w zakresie, w jakim postępowanie prowadziły organy, a zatem niektóre naruszenia zostały odczytane jedynie przez organ podatkowy, któremu nie przysługiwało w tych okolicznościach prawo do wszczęcia postępowania podatkowego; b) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 85 i art. 86 Kodeksu pracy w zw. z art. 454 Kodeksu cywilnego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i nieustalenie prawdy obiektywnej z uwagi na brak dokonania ustaleń w zakresie daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom, gdyż organ ograniczył się jedynie do zbadania wyciągów z rachunków bankowych pracodawcy, gdy przy obrocie bezgotówkowym datą wypłaty wynagrodzenia jest data uznania rachunku bankowego pracownika - wierzyciela a ten niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia stanowiły podstawę dokonania rozstrzygnięcia, a wobec tego, że WSA uznał, że datą uzyskania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzeń, to należało tę datę dokładnie ustalić. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. IV.2. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jakoby organ pierwszej instancji w ogóle nie miał możliwości wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na brak nieprawidłowości i przekroczenie terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stwierdzenie nieprawidłowości w protokole kontroli nie jest ostateczne. Strona została pouczona, że zgodnie z art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli wraz z możliwością składania wniosków dowodowych. Ponadto może się okazać, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym dojdzie do innych wniosków niż zawarte w protokole kontroli. Nie oznacza to jednak, że protokół kontroli nie wskazywał na nieprawidłowości, nawet gdyby były one jedynie konsekwencją błędnej interpretacji przepisów. W świetle art. 165b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). Skarżący słusznie zauważył, że skoro protokół kontroli doręczono Stronie 13 listopada 2013 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono Stronie 2 czerwca 2014 r., to w istocie upłynęło ponad 6 miesięcy. Jednakże – na co wskazywał już po rozpatrzeniu odwołania Minister - termin z § 1 nie był miarodajny w sprawie, bowiem wszczęcie postępowania nie nastąpiło na podstawie art. 165b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowi art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Taka też była sytuacja w tym przypadku, bowiem o nieprawidłowościach, o których mowa w § 1, organ właściwy tj. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych otrzymał informację od innego organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – który przeprowadzał kontrolę podatkową. Strona nie postawiła jednak zarzutu naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie są możliwe dalsze rozważania Sądu kasacyjnego w tym względzie z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami kasacyjnymi. IV.3. Niewątpliwie uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjnych, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 (orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Oznacza to, że pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku WSA w zakresie tego zagadnienia nie jest trafny i nie zasługuje na aprobatę. Ponieważ w opinii NSA wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dlatego też za zasadne Sąd ten uznał odwołanie się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W tym kontekście więc uznał, że nie można pomijać norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, w przekonaniu NSA, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 tej ustawy płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Dalej NSA zaznaczył, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). W konkluzji NSA stanął na stanowisku, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Tym samym NSA w omawianej uchwale ocenił, że pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. W dalszej części rozważań NSA zwrócił uwagę, że nie można przy dokonywaniu wykładni spornego pojęcia pominąć przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Dla poparcia swojego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się nadto do wykładni celowościowej wskazując, że jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawie o rehabilitacji należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1), czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego uzależniona jest zatem w pierwszym rzędzie od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby zatem nieuprawniony. Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom. Końcowo NSA stwierdził, że zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy o rehabilitacji niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie należy więc przyjąć, że za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką też wykładnię winien będzie przyjąć organ drugiej instancji jako punkt wyjścia do ponownego rozpoznania sprawy. IV. 4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy; 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjęte w tej sprawie na poprzednich etapach stanowisko, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, powoduje określenie wysokości 30 % zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Oznacza to, że w istocie przepis ten nie może być zastosowany, jeśli nie doszło ani do niezgodnego z przepisami przeznaczenia środków ZFRON, ani do ich nieterminowej wpłaty. Ocena kwestii zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie na tym etapie byłaby jednak przedwczesna. Najpierw bowiem organ odwoławczy winien dokładnie ustalić, czy doszło do nieprawidłowego tj. nieterminowego dokonywania wpłat w świetle powyższych rozważań z pkt IV.3. IV.5. Z uwagi na wyrażoną powyżej prawidłową wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. uchyla się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli bowiem organ ponownie rozpoznając sprawę ustali, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej w istocie dochował terminu wpłat na ZFRON w znaczeniu, jakie wskazano w cytowanej uchwale II FPS 4/16, to tym samym w ogóle nie dojdzie do powstania zobowiązania sankcyjnego, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wówczas nie rozpoczyna swojego biegu w jakiejkolwiek dacie termin przedawnienia zobowiązania, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zaś, gdyby okazało się, że wpłaty były nieterminowe w świetle wskazywanej interpretacji art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., dopiero wówczas konieczne byłoby badanie kwestii przedawnienia omawianego zobowiązania sankcyjnego. IV.6. Wobec ustalonej powyżej prawidłowej wykładni prawa materialnego bezprzedmiotowy okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego z pkt 4 b) skargi kasacyjnej, bowiem Stronie chodziło w nim o prawidłowe ustalenie daty wpływu środków na rachunki bankowe pracowników, co było w istocie konsekwencją nieprawidłowej interpretacji prawa materialnego w niniejszej sprawie. IV.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił decyzję organu drugiej instancji w całości. Zwrot kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art.207 § 2 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania, w tym zaprezentowaną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, i ustali, czy Skarżący zachował termin wpłat na ZFRON określony w tym przepisie, a także określi konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości.