III SA/Wa 694/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. O. kwotę 118 zł (słownie: sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w N. (zwany dalej "NUS") decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił T.O. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej "p.d.o.f.") za 2010 r. z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 7.647 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w roku 2010 r., jako sportowiec, świadczył na rzecz klubów sportowych usługi mające charakter zawodowej gry w koszykówkę (na rzecz S. S.A. oraz P. S.A.). Prawa i obowiązki oraz zasady jego wynagrodzenia określała umowa (kontrakt sportowy) zawarty w dniu 8 maja 2009 r. z Klubem – S. S.A z siedzibą w G., dotyczący świadczenia usług na rzecz Klubu, mających charakter zawodowej gry w koszykówkę oraz umowa (kontrakt sportowy) zawarty w dniu 7 lipca 2010 r. z Klubem – P. S.A. z siedzibą w P.. Z postanowień ww. umów cywilnoprawnych wynikało, że Skarżący jako zawodnik wyraził zgodę na świadczenie usług na rzecz określonego klubu, mających charakter zawodowej gry w koszykówkę, a świadczenie tych usług obejmuje w szczególności udział w meczach sezonu zasadniczego, fazy play-offs, pucharowych, meczach pokazowych, towarzyskich i zajęciach treningowych. Skarżący zgłosił działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług sportowych. Działalność ta została zaklasyfikowana w PKD jako: "Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 93.19.Z. pozostała działalność związana ze sportem". Skarżący przychody uzyskane z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu w 2010 r. wykazywał jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym w wysokości 19 % - tzw. podatkiem liniowym. NUS uznał, że przychody Skarżącego uzyskane w 2010 r. miały swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową, tj. jako zawodnika "S. S.A.", a następnie P. S.A, niezależnie od tego, czy umowa została zawarta z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą. Tym samym stwierdzono, że Skarżący uzyskał w 2010 r. przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), polegającej na uprawianiu sportu, tj. przychody o których mowa w art. 13 pkt 2 tej ustawy, w łącznej wysokości 130.653,28 zł. W wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów przez Skarżącego organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście wydatki na łączną kwotę 70.330,04 zł, w skład których wchodziły wydatki na zakup odzieży sportowej na łączną kwotę 24.749,40 zł, zapłata czynszu 8.554,41 zł, zapłata za noclegi 4.000 zł, opłata za usługi telekomunikacyjne i internetowe 664,18 zł, zapłata za karnety do klubu fitness i masaże lecznicze 2.025,20 zł, zakup paliwa 9.989,89, wydatki związane z eksploatacją samochodu na łączną kwotę 4.972,32 zł, zakup odżywek 653,36 zł oraz zapłata odszkodowania w kwocie 14.721,28 zł. NUS nie uznał za koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście wydatków na łączną kwotę 9.552,58 zł, w tym wydatków na internet, telewizję cyfrową (407,82 zł), zakup leków (159,55 zł), zakup środków czystości (1.980,10 zł), przedmiotów do użytku osobistego (5.539,11 zł), opłacenie polisy OC/NW-D wystawionej na Skarżącego (466 zł) oraz zapłatę odszkodowania dokonaną w roku 2011 w kwocie 1.000 zł, uznając, iż wydatki te nie spełniają wymogów koniecznych do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w odwołaniu z dnia 27 października 2014 r. zakwestionował nieuznanie przez NUS kosztów opłat za internet i telewizję cyfrową, zakup leków, środków czystości i przedmiotów do użytku osobistego. Podniósł, że prowadząc własną działalność świadczył usługi sportowe na rzecz Koszykarskich Klubów Sportowych był zobowiązany do zachowania należytego wyglądu, zdrowia, jak również, aby dobrze wywiązywać się z obowiązków śledzenia na bieżąco meczy koszykarskich, obserwowania przeciwników, nauki grę w koszykówkę, poprzez obserwowanie, trenowanie itp. Wyjaśnił, że ponosząc koszt na wykup abonamentu na Internet i telewizję cyfrową miał dostęp do powyższych usług i mógł na bieżąco obserwować mecze koszykarskie, czerpać wiedzę na temat diety jaką powinien stosować, oglądać wszystkie mecze emitowane w telewizji, jak również te, które były tylko dostępne w Internecie. Nadmienił, że wynajmował mieszkanie, w którego wyposażeniu nie było komputera, stąd konieczny był zakup notebooka oraz torby do notebooka. Z kolei wydatki na zakup skóry, kleju, taśmy suwakowej, pasty, nici służyły, zdaniem Skarżącego, do naprawy odzieży i butów, w których trenował. Wskazując na intensywność ćwiczeń uważa, że zakup środków czystości był jak najbardziej uzasadniony. Zakup wagi osobowej oraz golarki został uwzględniony w kosztach prowadzonej działalności z uwagi na obowiązek nienagannego wyglądu przy reprezentowaniu własnej firmy. Ponadto stosując dietę, kontrolował wagę. Z kolei uzasadniony był zakup leków, gdyż rozchorował się podczas treningu. Skarżący zanegował przyjęcie jako przychodu kwot brutto z wystawianych faktur jako podstawę, od której ujęto koszty uzyskania przychodu. Za błędne uznał zinterpretowanie kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę koszykową osiągał przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Ponosił pełną odpowiedzialność z tytułu świadczenia usług profesjonalnego koszykarza. Ponadto stwierdził, że spełniał założenia zgodnie z definicją działalności gospodarczej określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo stwierdził, że art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w jego sprawie, ponieważ prowadził działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS odwołał się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyjaśniającego co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wskazał, że stosownie do art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, ponieważ przychody z tytułu uprawiania sportu zostały zaliczone do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to przychody te nie mogą być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie podlegają zatem opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku niezależnie od tego, czy działalność koszykarza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się bowiem na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym konkretnym klubem w Polsce, sportowiec zobowiązuje się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, nie może zatem uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tym bardziej należy uznać więc, że przychody, jakie uzyskuje sportowiec, występując jako zawodnik klubu, mają swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Za trafnością takiego stanowiska przemawia również - w ocenie Dyrektora - to, że działalność podatnika-sportowca, polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż podstawowe znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez sportowca - zawodowego koszykarza, ma jej osobisty charakter. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa o świadczenie usług sportowych zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane, przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście i może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. W ocenie organu odwoławczego ww. cechy eliminują świadczoną przez Skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie ma ponadto potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konkluzji uzyskane przez Skarżącego w 2010 r. przychody z uprawiania sportu zasadnie zostały przez NUS zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według przewidzianej przepisami u.p.d.o.f. skali podatkowej. Sam fakt, iż Skarżący dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie przesądza przy tym o kwestii dotyczącej zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła. W konsekwencji, zdaniem DIS, decyzja NUS określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2010 r. znajduje oparcie w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście wydatków na łączną kwotę 9.552,58 zł, tj. wydatków na internet, telewizję cyfrową, zakup leków, zakup środków czystości oraz przedmiotów do użytku osobistego, gdyż mieszczą się w wydatkach jakie osoba fizyczna ponosi na swoje prywatne cele. Organ nie dostrzegł związku pomiędzy wydatkami na zakup sprzętu elektronicznego m.in. notebooka i opłatami za korzystanie z programów telewizji cyfrowej, a osiągnięciem przychodu z tytułu świadczenia usług sportowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., naruszenie podstawowych zasad pogłębiania zaufania do organów podatkowych, przerzucanie na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych, zgodnie z art. 124 O.p. oraz błędne naliczenie zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2010 r. Skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym oraz zawartą w odwołaniu. Zanegował brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci opłat za internet, telewizję cyfrową, zakup leków, zakup środków czystości oraz przedmiotów do użytku osobistego. Odwołując się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że prowadził działalność zarobkową oraz ponosił ryzyko gospodarcze związane w jej prowadzeniem oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty tych czynności oraz ich wykonywanie. Końcowo zaznaczył, że jego praca nie była wykonywana pod kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego czynności. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie. Spór dotyczy zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika - zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport (koszykówkę) - do określonego źródła przychodów, przy czym w rachubę wchodziły tu źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 (w związku z art. 13 pkt 2) oraz pkt 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 5a pkt 6), chodzi tu o sytuację, której towarzyszy założenie, iż podatnik uzyskuje przychody, które zostały wskazane w art. 13 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (tu - wymienione wprost w pkt 2 tego artykułu - przychody z uprawiania sportu), z drugiej jednak strony działalność ta ma charakter zarobkowy, prowadzona jest we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, spełnia przesłanki pozytywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa art. 5b ust. 1 tej ustawy, nosi więc znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy błędnie zinterpretował kwestię prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, gdyż jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę koszykową osiągał przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Ponosi również pełną odpowiedzialność z tytułu świadczenia usług profesjonalnego koszykarza. Odmiennie uznał organ podatkowy, stwierdzając, że przychody wykazane przez Skarżącego jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w istocie są przychodami z uprawiania sportu, które ustawodawca zaliczył ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zatem nie stanowią one przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostawały definicje i cechy działalności gospodarczej wynikające z różnych ustaw, gdyż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że przychody z tytułu uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a zatem w związku z nie wystąpieniem negatywnych przesłanek, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że uchwała ta ma moc wiążącą na podstawie i w sposób wskazany w art. 269 § 1 P.p.s.a. Posługując się argumentacją zawartą w ww. uchwale, przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła. Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście (przy czym ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu"). Ta właśnie okoliczność stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy jego aktywności (zawodnik zawodowy, amator), w wyniku uprawiania przez niego sportu ustawowo został zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine u.p.d.o.f.). Od wejścia w życie ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego z 16 lutego 2006 r., IV CK 380/05, z 24 stycznia 2000r., III CKN 531/98, OSP z 2000, nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nieprowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkowstwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s. 80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym, nie zawierając z klubem żadnej umowy, przewidującej wynagrodzenie jako ekwiwalent za uprawianie sportu. Może w takim przypadku otrzymywać na podstawie odrębnych przepisów stypendium sportowe. Ustawodawca pozostawił zatem swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie – jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania. Ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie podnosił Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z 19 lipca 2007 r., K 11/06, publik.: OTK-A 2007, nr 7, poz. 81), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku wybierania takich rozwiązań, które pozwolą podatnikom na wybór korzystniejszego opodatkowania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia przy wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów założenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodny wybór co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Tym samym, jeżeli dany rodzaj aktywności może być realizowany w różnych formach prawnych, przepisy podatkowe powinny wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej przez podatnika formie działalności. Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. Do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń, stypendia sportowe). Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konkludując, powyższe stanowisko ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ działalność sportowa może być wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy przychody Skarżącego jako sportowca mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jako spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełniającej kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy, czego organ odwoławczy nie uczynił w zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany, uwzględniając wskazane wyżej uwagi, do ponownego rozważenia zasadności przyporządkowania przychodów Skarżącego 2010 r. do odpowiedniego źródła i w tym kontekście oceni ponownie rozliczenie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów (wydatki internet, telewizję cyfrową, zakup leków, zakup środków czystości oraz przedmiotów do użytku osobistego). Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.