I FSK 1379/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 410/15 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 410/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. R. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 21 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i lipiec 2010 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany, kwestionując - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu metali, wystawionych przez 3 kontrahentów. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy - decyzją z 24 grudnia 2014 r. - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego kompleksowego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS dokonał automatycznego przeniesienia na stronę konsekwencji podatkowych wynikających z nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, usankcjonowanych decyzjami wydanymi dla zakwestionowanych kontrahentów. Wskazując na zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia organ odwoławczy zaznaczył, że wykracza on poza ramy wyznaczone art. 229 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, że organ - zamiast uchylić decyzję Dyrektora UKS i umorzyć postępowanie - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zwrócił uwagę, że ustalenia organu pierwszej instancji dotyczą transakcji nieistniejących, tj. udokumentowanych tzw. pustymi fakturami. W tej materii przepis art. 199a § 3 O.p. obliguje organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy nie może sam ustalić, że "faktury były puste", ale powinien wnieść stosowne powództwo do sądu o ustalenie, że transakcja jest nieważna jako czynność prawna pozorna. Organ tego jednak nie zrobił, a bez wykazania fikcyjności transakcji prawomocnym wyrokiem sądu nie jest możliwe przyjęcie konstrukcji "pustych faktur". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, iż istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a dodatkowo materiał ten uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji, o których mowa w art. 229 O.p. w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie został uwzględniony przez Sąd również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W tym zakresie wskazano, że o ile w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpią przesłanki zastosowania art. 199a § 3 O.p., przepis ten może znaleźć zastosowanie, o ile organ uzna to za celowe. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono nieważność postępowania, tj. pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) i obrazę art. 67 § 5 w zw. z art. 91 § 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie zawiadomienia o terminie rozprawy pełnomocnika skarżącego. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, a w szczególności wynagrodzenia adwokata. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Autor skargi kasacyjnej zarzuca nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, powołując się na pozbawienie możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Twierdzi bowiem, że wadliwe było zawiadomienie o rozprawie, gdyż nie otrzymał go jego pełnomocnik, który został ustanowiony wcześniej na etapie postępowania podatkowego. Skoro pełnomocnictwo to obejmowało reprezentację przed sądami, a znajdowało się ono w aktach administracyjnych, obowiązkiem sądu było zawiadomienie o rozprawie tego pełnomocnika. 6.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. Pan G. R. ustanowił pełnomocnika procesowego w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt administracyjnych. Z treści pełnomocnictwa wynika, że obejmowało ono również reprezentowanie przed sądami administracyjnymi. Trzeba jednak podkreślić, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył osobiście G. R. Zresztą skarga nie była podpisana przez jej autora. Z treści skargi nie wynika to, że strona ma wolę być reprezentowana przez pełnomocnika. Skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych tego pisma procesowego. Wezwanie na rozprawę również otrzymał skarżący. Pierwsze posiedzenie zostało zresztą odroczone z uwagi na stan zdrowia skarżącego. Na drugą rozprawę wezwano także skarżącego. Jak wynika z akt sądowych, na żadnym etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji strona nie ujawniła woli, aby w toku tego postępowania była reprezentowana przez pełnomocnika. Również żadnej aktywności w tym zakresie nie przejawiał pełnomocnik. 6.4. W kontekście powyższego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy w toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., II OSK 2587/14, CBOSA, zgodnie z zasadą wolnego wyboru działania przed sądem administracyjnym (art. 34 p.p.s.a.) to do strony postępowania należy decyzja odnośnie tego, czy przed sądem administracyjnym będzie występowała osobiście, czy też będzie reprezentowana przez fachowego pełnomocnika procesowego. Sąd administracyjny o ustanowieniu pełnomocnika powinien zostać zatem poinformowany przez stronę w pierwszym piśmie procesowym przesyłanym do sądu, w odpowiedzi na korespondencję sądu albo podczas posiedzenia sądu. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie nakładają na sąd administracyjny obowiązku badania w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, czy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt administracyjnych, ani też skuteczności złożonego do akt administracyjnych pełnomocnictwa. 6.5. Z obowiązujących przepisów wynika zatem, że to strona lub jej pełnomocnik powinni uzewnętrznić fakt udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Trzeba bowiem wskazać na treść art. 37 § 1 p.p.s.a. in principio. Unormowanie to wskazuje, że pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo. Przy czym nie można utożsamiać wskazanej w art. 37 § 1 p.p.s.a. pierwszej czynności procesowej z czynnością dokonaną przed organami podatkowymi. Wspomniana w art. 37 § 1 p.p.s.a. regulacja dotyczy postępowania sądowego, tak samo jak zawarty w art. 46 § 3 p.p.s.a. obowiązek pełnomocnika dołączania pełnomocnictwa (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3627/14, CBOSA). W związku z tym nawet w sytuacji, gdy w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo upoważniające do działania również przed sądem administracyjnym, a pełnomocnik nie przejawia w tym postępowaniu żadnej aktywności procesowej, nie dokonując żadnej czynności procesowej, nie ma obowiązku domyślania się, lub też wyjaśniania, czy to upoważnienie nadal obowiązuje, czy też zostało wypowiedziane. 6.6. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 67 § 5 p.p.s.a. i art. 91 § 2 p.p.s.a. Niewątpliwie w przypadku działania strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez pełnomocnika, wszelkie pisma sądowe powinny być doręczane temu właśnie pełnomocnikowi. Obowiązek ten istnieje jednakże dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy przy pierwszej czynności dokonanej przez pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa do akt administracyjnych - nawet, jeżeli obejmuje ono postępowanie sądowe - nie zwalnia pełnomocnika od obowiązku określonego w art. 37 § 1 p.p.s.a. Przez akta sprawy należy rozumieć akta sprawy sądowoadministracyjnej jako sprawy nowej, odrębnej od sprawy administracyjnej, a nie akta administracyjne, co wynika z zakresu regulacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - unormowano w niej postępowanie sądowe. Skoro art. 37 § 1 p.p.s.a. wymaga w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozostawienia pełnomocnictwa w aktach sprawy, a nigdzie w ustawie nie wyrażono wyjątku od tego obowiązku, pełnomocnictwo złożone w postępowaniu administracyjnym nie umocowuje pełnomocnika przed sądem administracyjnym. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji doręczył zawiadomienie o rozprawie oraz odpis wyroku bezpośrednio skarżącemu. Pełnomocnictwo do działania w jego imieniu dla profesjonalnego pełnomocnika zostało złożone do akt sprawy dopiero wraz ze skargą kasacyjną. Od tego zatem momentu wszelka korespondencja sądowa powinna być kierowana, zgodnie z art. 67 § 5 p.p.s.a., do wskazanego pełnomocnika. Z tych też względów nie można uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, określona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).