I SA/Łd 1047/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 41.786 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą G z/s w T. Uzyskane przychody podatnik opodatkowywał ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W zeznaniu PIT-28 za 2012 r. złożonym w dniu 29 stycznia 2013 r. J. W. zadeklarował przychód w kwocie 629.000 zł. W 2012 r. wykazany przychód przekroczył kwotę 150.000 euro uprawniającą do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na przekroczenie w 2012 r. limitu przychodu w kolejnym roku (2013) podatnik był więc zobowiązany do zaprowadzenia ksiąg podatkowych i opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). W dniu 30 kwietnia 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 r., w której wykazał przychód w wysokości 614.523 zł (poniżej 150.000 euro). Podstawą złożenia korekty było wystawienie faktury korygującej z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącej faktury z dnia 31 maja 2012 r. wystawionej na rzecz A Sp. Jawna w W., w której pomniejszono cenę usług budowlanych z kwoty 61.000 zł na kwotę 46.523 zł po korekcie. W dniu 2 kwietnia 2014 r. podatnik zawarł porozumienie ze spółką A, z którego wynika konieczność usunięcia usterek związanych z wykonaniem zlecenia na obiekcie B. S.A. w W. z przyczyn leżących po stronie skarżącego, co spowodowało zmniejszenie wynagrodzenia netto o kwotę 14.477 zł. Zmniejszenie wynagrodzenia zostało potwierdzone wykonaniem dyspozycji przelewu na rachunek sp. j. A z dnia 28 kwietnia 2014 r., a powyższa transakcja została również potwierdzona w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. W.. Organ I instancji uznał, że podatnik utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2013 r., gdyż korekta przychodu za 2012 r. została udokumentowana fakturą korygującą z dnia 3 kwietnia 2014r. i była zrealizowana w 2014 r. a więc wg stanu na 1 stycznia 2013 r. podatnik przekroczył limit uprawniający do skorzystania w 2013 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Pozarolnicza działalność gospodarcza co do zasady podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba, że podatnik prowadzący tę działalność skorzysta po spełnieniu ustawowych warunków z jednej z form zryczałtowanego opodatkowania. Prowadzona przez skarżącego w 2013 r. działalność gospodarcza, wobec przekroczenia limitu przychodu za 2012 r. podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w 2013 r. nie prowadził księgi przychodów i rozchodów, ale dane wynikające z ewidencji przychodów uzupełnione dowodami w postaci listy płac oraz realizowanych wpłat na ubezpieczenie społeczne pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że już w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach 14 listopada 2013 r. oraz 5 marca 2014 r. stwierdzono, że uzyskany przez podatnika w 2012 r. przychód z działalności gospodarczej uniemożliwiał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wysokość uzyskanego przychodu (629.000 zł) wynika zarówno z ewidencji przychodów, jak i deklaracji PIT-28 za 2012 r. Złożona w 2014 r. korekta zeznania podatkowego nie jest równoznaczna ze złożeniem oświadczenia o zastosowaniu w 2013 r. zryczałtowanej formy opodatkowania, oświadczenie takie zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym może być złożone nie później niż do dnia 20 stycznia kolejnego roku podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. W. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię, przez co uznano, że mimo złożonej stosownej korekty przychodów za 2012r., przekroczony został limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodów za rok 2013, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Według pełnomocnika - za rok 2012 skarżący uzyskał przychody nie powodujące utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bowiem ze złożonej korekty zeznania PIT-28 oraz ewidencji przychodów wynika, że na skutek tej korekty wysokość przychodów uprawniająca do opodatkowania w tej formie nie została przekroczona. W rezultacie, przy ocenie czy skarżący był uprawniony do korzystania w 2013 roku z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego znaczenie ma ustalenie, czy przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT przekroczyły w 2012 roku - w przeliczeniu na złote 150.000 euro. Na skutek złożonej korekty zeznania za rok 2012 obniżającej wysokość przychodów, skarżący nie przekroczył wysokości przychodów uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w roku 2013. Za błędne należy według pełnomocnika uznać stanowiska Naczelnika US i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że pomimo złożenia korekty - dokonana korekta obniżająca wysokość przychodów za rok 2012 nie ma wpływu na fakt przekroczenia przychodów uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 2013 rok. W ocenie pełnomocnika skarżącego - literalne brzmienie wskazanego art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) wskazuje, że przy badaniu wysokości przychodów należy wziąć pod uwagę przychody uzyskane przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy. Z uwagi na to, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym odnosząc się do przychodów z działalności gospodarczej odwołuje się do ustawy o PIT, dokonując wykładni tego przepisu należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających jakie przychody z działalności gospodarczej należy traktować za uzyskane. Definicja w tym zakresie została zawarta w art. 14 ustawy o PIT, do którego pośrednio odnosi się art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 14 ustawy o PIT wskazano, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W rezultacie, przychód w wysokości 61.000 zł netto wykazany pierwotnie przez skarżącego z tytułu usług wykonanych na rzecz A Sp.j. nie stanowi w całości przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o PIT i tym samym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z materiału zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego wynika, że wystawiona korekta związana była z obniżeniem ceny z powodu konieczności usunięcia usterek/niedoróbek wykonanych przez skarżącego usług. W rezultacie, część objęta dokonaną korektą, tj. 14.477 zł netto stanowi bonifikatę/rabat z tytułu z tytułu nieprawidłowo wykonanych usług. Z uwagi na fakt, że udzielone bonifikaty/ rabaty są wyłączane z przychodu należnego z działalności gospodarczej, przychód skarżącego stanowi kwota wynagrodzenia po dokonaniu korekty, która wynosi 46.523 zł netto (61.000 - 14.477). Z tego względu nie można uznać, że skarżący uzyskał w 2012r., przychody przekraczające w przeliczeniu kwotę 150.000 EUR (tj. 615.300 zł) odbierające prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2013r. Uzyskane w wyniku udzielonej bonifikaty/rabatu przychody za rok 2012 wynosiły bowiem w sumie 614.523 zł. W rezultacie, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT należy przyjąć, że skarżący w roku poprzedzającym rok podatkowy 2013 uzyskał przychody z działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej w przeliczeniu 150.000 EUR. Tym samym, skarżący nie utracił w roku 2013 prawa do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Za prawidłowością stanowiska skarżącego przemawiają zdaniem pełnomocnika również zasady dotyczące rozpoznawania momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o PIT, dla tego rodzaju przychodów datą powstania przychodu (momentem powstania obowiązku podatkowego), jest co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednakże, ani przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, w którym momencie należy uwzględnić korektę, która koryguje wielkość przychodów już zewidencjonowanych w poprzednich latach i w rezultacie jak dana korekta wpływa na rozliczenia podatkowe podatnika. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, z uwagi na fakt, że korekta dotyczy już powstałego przychodu i jednocześnie brak jest przepisów bezpośrednio dotyczących momentu ujmowania korekt dla celów rozliczeń podatkowych, to korekta przychodów powinna zostać ujęta w okresie, w którym dany przychód został zaewidencjonowany i w efekcie korygować wysokość przychodów w roku, w którym ujęto korygowane przychody. Według skarżącego, zarówno definicja przychodów z działalności gospodarczej jak i zasady dotyczące rozpoznawania korekty przychodów wskazują, że wysokość uzyskanych przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej nie przekroczyła w roku 2012 wysokości uprawniającej do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w roku 2013. Przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób interpretacji przepisów może prowadzić do ich nadużycia, np. wystawiania faktur sprzedażowych w niższej wysokości niż rzeczywiście należna i ich korygowania po zakończeniu roku do rzeczywiście należnej wysokości. W takim wypadku, przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo zaewidencjonowania finalnie przychodu powodującego utratę prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanej podatnicy nie traciliby tego prawa z uwagi na fakt, że korekta nie może w ocenie organu wpływać na uprawnienie do opodatkowania w tej formie. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem skarżącego, wykładnia przepisów dotyczących wyliczenia wartości limitu uprawniającego do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok z pominięciem dokonanej korekty, nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym art. 6 ust. 4 pkt 1, ani żadnym innym ww. ustawy. W konsekwencji przyjęta wykładnia wymienionych przepisów stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Według pełnomocnika skarżącego, uzasadnienie jest jednym z elementów decyzji tworzących jej całościową strukturę i podlega łącznej ocenie przy badaniu legalności decyzji. Uzasadnienie decyzji rzutuje wprost na ocenę jej zgodności z prawem, a błędne uzasadnienie przenosi tę wadę na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. W doktrynie przyjmuje się, że przepisy art. 210 Ordynacji podatkowej nie mogą być tak rozumiane, aby uniemożliwiały zaskarżenie uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie jest niezbędnym elementem decyzji administracyjnej i stanowi integralną jej część. Zatem należy dojść do wniosku, że skoro przepisy mówią o możliwości zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji administracyjnej, to mają na uwadze wszystkie jej elementy, w tym również uzasadnienie. Uzasadnienie decyzji jest bowiem elementem decyzji równouprawnionym z jej osnową. W ocenie skarżącego, z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazano, że decyzja wydana przez Naczelnika US została wydana zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, wydając przedmiotową decyzję dokonano naruszenia art. 233 § pkt 2 O.p., gdyż ww. decyzja Naczelnika US nie zawierała prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, w związku z czym powinna zostać uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Rozwijając powyższe pełnomocnik skarżącego cytował orzecznictwo, które potwierdzało przedstawione przez niego stanowisko, tj., że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Według pełnomocnika, jednym z istotnych czynników realizujących tę zasadę jest także należyte i wyczerpujące informowanie stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Wymóg powyższy powinien znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Podatnik w uzasadnieniu decyzji powinien mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mógł ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Praktyka niestosowania prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia często dokonanie kontroli, czy nie nastąpiło przekroczenie granic uznania administracyjnego. Według pełnomocnika skarżącego uzasadnienie decyzji Naczelnika US nie przedstawia w sposób szczegółowy argumentów, którymi Naczelnik US kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy. Jednocześnie zdaniem skarżącego przedmiotowe uzasadnienie decyzji organu I instancji - nie spełnia wymogów zachowania ścisłości i dokładności dokonanych w nim wywodów oraz nie przedstawia motywów, którymi się kierował. Uzasadnienie decyzji Naczelnika US m.in. co do zasadności nieuwzględnienia w niniejszej sprawie złożonej przez podatnika korekty przychodów za 2012 rok nie przedstawia w sposób szczegółowy argumentów, którymi się kierował przy rozstrzygnięciu sprawy, co zdaniem skarżącego stanowi istotne naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem skarżącego jedyną próbą dokonania uzasadnienia nieuwzględnienia przez Naczelnika US było zaakcentowanie fragmentu stanowiska wyroku NSA z dnia 13 września 2007 roku, sygn. IFSK 1161/06, iż "Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewąBliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą." Zdaniem skarżącego samo przytoczenie tego wyroku bez subsumcji do stanu faktycznego sprawy, stanowi o nieprawidłowości uzasadnienia przedmiotowej decyzji organu I instancji. Niemniej w tym samym wyroku NSA przytoczył inny wyrok sądu administracyjnego, którego pogląd skład orzekający w pełni aprobował, a mianowicie: "W wyroku z dnia 3 marca 2004r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 WSA we Wrocławiu wyraził pogląd, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Istotne okoliczności faktyczne nie są sporne między stronami. Skarżący w złożonej deklaracji za 2012 rok, jak i w prowadzonej ewidencji przychodów za ten rok wykazał przychód w kwocie przekraczającej 150.000 euro. W 2014 r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT-28 za 2012 r. wykazując przychody w kwocie poniżej 150.000 euro w związku z obniżeniem wynagrodzenia za usługi budowlane wykonane w 2012 r., zgodnie z fakturą korygująca z 3 kwietnia 2014 r. i porozumieniem zawartym 2 kwietnia 2014 r. z usługobiorcą – spółką jawną A w W.. W tej sytuacji w ocenie skarżącego również w 2013 r. prowadzona przez niego działalność gospodarcza mogła być opodatkowana na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pogląd ten nie jest trafny. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 150.000 euro. Pozarolnicza działalność gospodarcza co do reguły podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zryczałtowane opodatkowanie może mieć miejsce tylko przy spełnieniu określonych warunków. Jednym z tych warunków w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nieprzekroczenie kwoty 150.000 euro przychodów w roku poprzedzającym. To podatnik prowadzi ewidencje przychodów, składa zeznanie podatkowe i posiada bieżące informacje, co do wysokości swoich przychodów. W prowadzonej ewidencji przychodów, jak i złożonej deklaracji za 2012 rok podatnik wykazał przychód w kwocie przekraczającej 150.000 euro. Zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Podatnik może dokonać korekty złożonej deklaracji do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno zaakceptować pogląd, ze do tego czasu zarówno podatnik, jak i organy podatkowe mogą pozostawać w niepewności, co do zasad opodatkowania w kolejnym roku podatkowym. Podatnik w 2012 r. osiągnął przychód w kwocie 629.000 zł, a cała należność wynikająca z faktury z dnia [...] r. została przez spółkę jawną A zapłacona w 2012 r., zaś zwrot części należności za usługi udokumentowane fakturą z dnia 31 maja 2015 r. nastąpił w kwietniu 2014 r. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do oceny, że z uwagi na przekroczenie w 2012 r. wysokości przychodu w kwocie 150.000 euro podatnik w 2013 r. był zobowiązany do założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Korekta zeznania podatkowego złożona w 2014 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na koniec 2012 r. Chybiony jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z [...]r. zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczności faktyczne nie były sporne, a istota sporu sprowadzała się do oceny prawnej tych okoliczności. Organ I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko z przytoczeniem przepisów prawa. Fakt, że organ nie podzielił stanowiska i poglądów skarżącego nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Powoływane orzecznictwo NSA nie odnosi się bezpośrednio do zaistniałego stanu faktycznego (wpływu korekty deklaracji PIT-28 na możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i organy nie miały obowiązku szczegółowego ustosunkowania się do tych orzeczeń. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.