II FSK 1378/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1047/15 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1047/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 30 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 41.786 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego. W zeznaniu PIT-28 za 2012 r. podatnik zadeklarował przychód w kwocie 629.000 zł. W 2012 r. wykazany przychód przekroczył kwotę 150.000 euro uprawniającą do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na przekroczenie w 2012 r. limitu przychodu, w kolejnym roku (2013) podatnik był więc zobowiązany do zaprowadzenia ksiąg podatkowych i opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W dniu 30 kwietnia 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 r., w której wykazał przychód w wysokości 614.523 zł (poniżej 150.000 euro). Podstawą złożenia korekty było wystawienie faktury korygującej z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącej faktury, w której pomniejszono cenę usług budowlanych z kwoty 61.000 zł na kwotę 46.523 zł po korekcie. Organ I instancji uznał, że podatnik utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2013 r., gdyż korekta przychodu za 2012 r. została udokumentowana fakturą korygującą z dnia 3 kwietnia 2014r. i była zrealizowana w 2014 r., a więc wg stanu na 1 stycznia 2013 r. podatnik przekroczył limit uprawniający do skorzystania w 2013 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do WSA w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 4 pkt 1) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.f.) poprzez jego błędną wykładnię, przez co uznano, że mimo złożonej stosownej korekty przychodów za 2012 r., przekroczony został limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodów za rok 2013, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że korekta zeznania podatkowego złożona w 2014 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2013 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na koniec 2012 r. Chybiony jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie materialnego prawa podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 4 pkt 1) u.z.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, przez co uznano, że, mimo złożenia stosownej korekty przychodów za 2012 r., skarżący przekroczył limit przychodów, uprawniający do rozliczenia przychodów za 2013 r., w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. ` Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy poprzez odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 o.p poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia warunków prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie od dyrektor izby skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący opodatkowywał swoje przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2012 r. zadeklarował przychód w kwocie 629 000 zł, przez co przekroczył kwotę 150 000 euro uprawniającą do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.f. Następnie 30 kwietnia 2014 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2012 r., w które wykazał przychód w wysokości 614 523 zł (poniżej 150 000 euro). Podstawą złożenia korekty było wystawienie faktury korygującej z 3 kwietnia 2014 r., a dotyczącej faktury z 31 maja 2012 maja 2012 r. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 u.z.p.d.f. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli: 1) w roku poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro. Przed przystąpieniem do wykładni zacytowanego przepisu należy zauważyć, że z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika zasada, zgodnie z którą, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba że złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosowanie zaś do art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych. Już chociażby pobieżna analiza przywołanych regulacji pokazuje, że pozarolnicza działalność gospodarcza, jako podlegająca opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stanowi regułę, a zryczałtowane opodatkowanie jest wyjątkiem od niej, bowiem może mieć miejsce tylko przy spełnieniu określonych warunków. Jednym z tych warunków (przesłanek) zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest nieprzekroczenie kwoty 150.000 euro przychodów w roku poprzedzającym. To podatnik prowadzi ewidencję przychodów, składa zeznanie podatkowe i posiada bieżące informacje, co do wysokości swoich przychodów. W prowadzonej ewidencji przychodów, jak i złożonej deklaracji za 2012 rok, podatnik wykazał przychód w kwocie przekraczającej 150.000 euro. Tym samym, przekraczając ustalony prawem limit, z dniem 1 stycznia 2013 r. utracił on prawo do rozliczenia się w formie ryczałtu. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu zobowiązywała podatnika do rozliczania się, począwszy od 2013 r., na zasadach ogólnych. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.f., który stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Przez utratę warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym rozumie się wystąpienie ujętych w przepisach sytuacji uniemożliwiających zastosowanie tej formy opodatkowania (A. Huchla, Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 69; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., I SA/Po 979/17). W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Dotyczy to również sytuacji, w której korekta deklaracji w okresie późniejszym spowodowała obniżenie przychodów do kwoty poniżej limitu, tj poniżej 150.000 euro. Dokonana korekta nie mogła wywołać skutków w zakresie zastosowania przesłanki do opodatkowania w formie ryczałtu, a jedynie miała wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości przychodu do opodatkowania. Prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.f., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/Wr 320/16). Regulacja wskazana w art. 9 ust. 1 in fine u.z.p.d.f. zwalnia podatnika z formalności związanych ze składaniem kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 u.z.p.d.f. do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Myli się autor skargi kasacyjnej, że zwrot normatywny z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.f. — "w roku poprzedzającym rok podatkowy ... uzyskali przychody z tej działalności" — należy interpretować z uwzględnieniem dokonywanych korekt w przyszłości. Gdyby tak było to ustawodawca, bez stosownego zastrzeżenia, nie ograniczałby nabycia prawa do ryczałtu po jego utracie terminem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f. Podobnie błędne jest odwołanie się do regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. określenia "kwoty należne" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać z podatkiem należnym do zapłaty. W przypadku ryczałtu ewidencjonowanego, w terminie do końca "roku poprzedzającego rok podatkowy", a nie w terminie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady opodatkowania, zwłaszcza będące odstępstwem od reguł ogólnych, muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów i nie mogą być uzależnione od zdarzeń przyszłych i niepewnych, które de facto te zasady by omijały. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że korekta przychodu in plus lub in minus, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.f., dokonana w następnym lub kolejnym roku podatkowym, nie może wpływać na ustalenie zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych. Przekroczenie w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokości przychodu ponad ustawowy limit obliguje do założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Z uwagi na treść powyższych rozważań, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).