II FSK 3438/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 38/16 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 38/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z 18 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: "Naczelnik US") z 31 lipca 2015 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.; dalej "upsd"). 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Łodzi. 2.1. Postanowieniem z 5 grudnia 2013 r. sąd powszechny stwierdził, że spadek po zmarłej 30 marca 2011 r. E. B. na podstawie ustawy nabyli mąż P. B. oraz syn K. B. po ½ każdy z nich. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 28 grudnia 2013 r. Skarżący zgłosił 23 lipca 2014 r. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) wykazując nabycie w drodze dziedziczenia po zmarłej matce (E.B.) udziały w nieruchomościach oraz ruchomościach. Pełnomocnik skarżącego powołał się na przepis art. 4a ust. 2 upsd stwierdzając, że uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd było spowodowane wprowadzeniem w błąd P. B. i odmową przyjęcia zgłoszenia o nabyciu spadku przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. i Urzędu Skarbowego w B. Skarżący dowiedział się 1 lipca 2014 r. o nabyciu prawa do udziału w spadku i od tej daty należy liczyć 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia SD-Z2. Łączna wartość masy spadkowej po zmarłej E. B. wyniosła 264.780 zł, udział spadkodawcy (1/2) wynosił 132.390 zł. Przy uwzględnieniu ulgi mieszkaniowej w wysokości 70.015 zł i kwoty wolnej od podatku, Naczelnik US ustalił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.075 zł. 2.2. Dyrektor IS podkreślił, że sześciomiesięczny termin do dokonania zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych upłynął 30 czerwca 2014 r. Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienie w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie tego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd ma charakter materialnoprawny i nie może zostać przywrócony. Skarżący był uczestnikiem postępowania w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku. Jego przedstawiciel ustawowy (ojciec) był zobowiązany do zgłoszenia, w celu nabycia przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku, nabycia przez skarżącego własności rzeczy lub prawa majątkowych w przewidzianym dla tej czynności sześciomiesięcznym terminie. 3.1. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwała możliwość ustalenia innego końca terminu dotyczącego zgłoszenia spadku, albowiem skarżący osiągnął pełnoletność 16 maja 2014 r. i dopiero z tą datą uzyskał prawo do samodzielnego złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Wskazując nabycie spadku w drodze dziedziczenia po matce skarżący nie ponosi odpowiedzialności za uchybienie terminowi określonemu w ww. przepisie przez jego ojca (przedstawiciela ustawowego); 2) naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wnikliwego przeanalizowania sprawy, uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony; 3) naruszenie art. 120 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady praworządności poprzez niewydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie uwzględniania wniosku dowodowego. Skarżący podniósł w szczególności, że uchybienie 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przez przedstawiciela ustawowego było skutkiem udzielenia błędnej informacji oraz bierności pracowników Urzędu Skarbowego Ł. i US w B., którzy odmówili przyjęcia takiego zgłoszenia. Skarżący uzyskał pełnoletność 16 maja 2014 r. i 23 lipca 2014 r. złożył zgłoszenie SD-Z2, a więc przed upływem 6-miesięcznego terminu liczonego od dnia uzyskania pełnoletności. Organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i nie wydał w tym zakresie postanowienia. Skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych za negatywne skutki działania swojego przedstawiciela ustawowego, na które nie miał wpływu. Skarżący nie mógł dochować terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd z przyczyn od niego niezależnych, tj. z powodu braku pełnej zdolności do czynności prawnych, a także niezawinionego niedokonania zgłoszenia przez przedstawiciela ustawowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3. WSA w Łodzi oddalając skargę zauważył, że istotne okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. E. B. zmarła 30 marca 2011 r. Spadek po zmarłej zgodnie z postanowieniem sądu powszechnego z 5 grudnia 2013 r. na podstawie ustawy nabyli mąż (P. B.) i syn (K. B.- skarżący) po ½ części każdy z nich. Powołane postanowienie uprawomocniło się 28 grudnia 2013 r. Skarżący uzyskał pełnoletność 16 maja 2014 r. Z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd wynika, że podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia własności lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia zgłoszenie powinno być złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Skarżący (bądź jego przedstawiciel ustawowy) powinni złożyć zatem stosowne zgłoszenie do 30 czerwca 2014 r. Takie zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone przez skarżącego 23 lipca 2014 r., czyli po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że termin przewidziany w powołanym przepisie ma charakter materialnoprawny. Bez względu na przyczyny uchybienia termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd nie może zostać przywrócony. Organy podatkowe bez naruszenia powołanego przepisu trafnie przyjęły, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Skarżący stał się pełnoletnim 16 maja 2014 r. Jednak bieg terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie został uzależniony od uzyskania pełnoletności przez spadkobiercę, ale od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W postępowaniu o stwierdzenie nabycie spadku skarżący był reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego, który był również umocowany do działania w imieniu syna przed urzędem skarbowym. Skarżący nie może zatem skutecznie powoływać się na fakt, iż o nabyciu udziału w spadku dowiedział się dopiero 1 lipca 2014 r. Twierdzenia, że ojciec skarżącego usiłował złożyć zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w urzędach skarbowych w Ł., czy B. nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Wszystkie istotne okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony na okoliczność przyczyn niezachowania terminu do dokonania zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Organ I instancji nie wydał wprawdzie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, ale uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania. Skarżący miał też możliwość czynnego udziału w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Skargę jako niezasadną należało zatem oddalić. 3.4. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego (radca prawny), zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd poprzez jego niezastosowanie, gdy Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku z tytułu nabycia spadku po matce, ponieważ zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a dokładnie w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym nabył zdolność do złożenia takiego zawiadomienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na art. 18 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1 i art. 3 ust. 1 Konwencji o prawach dziecka przyjętej przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych 20 listopada 1989 r., a także art. 95 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wywiódł, że termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym spadkobierca stał się pełnoletni. Przed tym dniem skarżący nie posiadał bowiem pełnej zdolności do czynności prawnych i nie mógł złożyć stosownego oświadczenia (zaświadczenia), pozwalającego na nabycie prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Stosując ten przepis należy pamiętać o wykładni celowościowej, uwzględniając art. 4a ust. 2 upsd. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarżący nie mógł dochować sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, z przyczyn od niego niezależnych, tj. z powodu braku pełnej zdolności do czynności prawnych oraz niezawinionego niedokonania przez jego przedstawiciela ustawowego (ojca). 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, występując o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego (radca prawny) uznała za chybione, gdyż wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została zatem oddalona. Wyrok Sądu I instancji odpowiada bowiem prawu. 4.1. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi WSA wyłącznie zarzut materialnoprawny, dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Stan faktyczny jest bezsporny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącemu, jako spadkobiercy po śmierci matki, zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, czy też winny zastosować zwolnienie z tego podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, czego domagał się skarżący, gdyż przez większość okresu, o którym mowa w tym przepisie był on osobą niepełnoletnią. Zdaniem autora skargi kasacyjnej termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym spadkobierca stał się pełnoletni. 4.2. Na gruncie przepisów upsd zasadą jest to, że to na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 upsd. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega m. in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono przepisy o zwolnieniu podmiotowym, dotyczące zwolnienia z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (tzw. "grupa zerowa"), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 upsd, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ze wskazanym zastrzeżeniem). Zatem już z brzmienia tego przepisu wynika też, że dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest dokonanie przez podatnika zgłoszenia tego zwolnienia. 4.3. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że spadkodawczyni zmarła 30 marca 2011 r. Spadek po zmarłej zgodnie z postanowieniem sądu powszechnego z 5 grudnia 2013 r. na podstawie ustawy nabyli mąż i syn po ½ części każdy z nich. Powołane postanowienie uprawomocniło się 28 grudnia 2013 r. Skarżący uzyskał pełnoletność 16 maja 2014 r. Zgłoszenia nabycia spadku dokonał zaś 23 lipca 2013 r., tj. niespełna miesiąc po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. 4.4. Powołane wyżej przepisy są jasne i ich wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Również subsumcja tych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy została dokonana prawidłowo. Ustawodawca zakreślił bowiem ten sam termin dokonania zgłoszenia dla wszystkich osób, które mogą skorzystać z prawa do zwolnienia podatkowego. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd stanowi wyraźnie, że obowiązek zgłoszenia o nabyciu ciąży na nabywcach rzeczy lub praw majątkowych i że jest to jedyny warunek zwolnienia (poza opisanym wyżej terminem dokonania tej czynności). Nie można uznać, aby był on powinnością nadmierną i nieproporcjonalną, której nie można sprostać w normalnym toku czynności. Wiek, trudności w poruszaniu się wywołane wypadkiem oraz konieczność korzystania z pomocy osób trzecich, nie są okolicznościami usprawiedliwiającymi niezachowanie tego warunku. Omawiany termin ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny, a zatem przyczyny, z powodu których doszło do uchybienia tego terminu, nie mogły mieć znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, co prawidłowo ocenił Dyrektor IS oraz Sąd I instancji. Skorzystanie ze zwolnienia jest wolą nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych, a dokonanie stosownego zgłoszenia mogło nastąpić w ostatnim dniu ustawowego terminu, także przesyłką listową. To zaś oznacza, że dokonanie zgłoszenia nawet kilka dni po upływie terminu sześciomiesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, nie daje podstaw do nabycia prawa do zwolnienia. Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być też niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Ponadto przepis powyższy normuje kwestię zwolnienia podatkowego i musi być wykładany ściśle, zasadą jest bowiem zapłata podatku z tytułu dziedziczenia, co wyraźnie wynika z art. 1 ust. 1 upsd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3500/15). 5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżący wiedział o śmierci matki oraz nabyciu spadku. Wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd dokonana przez autora skargi kasacyjnej, w świetle której termin, o którym mowa w tym przepisie należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym spadkobierca stał się pełnoletni, jest sprzeczna z brzmieniem omawianego przepisu. Nie sposób nadto zgodził się z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że przed dniem uzyskania pełnoletniości skarżący, który nie posiadał pełnej zdolności do czynności prawnych, nie mógł złożyć stosownego oświadczenia woli, w przewidzianej prawem formie, pozwalającego na nabycie prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Skarżący mógł dokonać zgłoszenia osobiście, także wówczas, gdy był niepełnoletni, a także przez jego przedstawiciela ustawowego (ojca). Obowiązujące przepisy prawa, w szczególności przepisy art. 4a upsd, nie wprowadzają ograniczeń wiekowych dla osób, które mogą skorzystać z prawa do omawianego zwolnienia podatkowego. Osoba, która nie posiada w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pełnej zdolności do czynności prawnych, może skutecznie dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych działając osobiście lub poprzez działanie swego przedstawiciela ustawowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wniosku przeciwnego. Skarżący mógł zatem skutecznie dokonać stosownego zgłoszenia w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Nie tylko wówczas gdy stał się osobą pełnoletnią, ale także wcześniej. Skarżący nie uprawdopodobnił nadto, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 2 upsd. Wykładnia przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 upsd zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej może być traktowana w obowiązującym stanie prawnym jako postulat de lege ferenda. Nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa skargę tą oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie art. 207 § 2 ppsa, gdyż z akt sprawy wynika, że źródłem dochodu skarżącego była renta rodzinna po śmierci matki.