I SA/Bd 952/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016r. sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z należnymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podała, że jest długo istniejącym podmiotem, dotąd nie posiadała jakichkolwiek zaległości z tytułu zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa. Od listopada 2013r. rozpoczęła działalność związaną z obrotem olejem rzepakowym w formie technicznej i nawiązała współpracę handlową z dostawcą – M.-I. Sp. z o.o., który w styczniu 2014r. posiadał zaświadczenie o niezaleganiu. Spółka podniosła, że towar nabywała legalnie, a następnie sprzedawała go do swoich odbiorców, którzy własnym transportem go odbierali. Według Spółki takie okoliczności jak: brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenie wirtualnego biura), brak zaplecza technicznego i magazynowego, brak środków transportu, brak odpowiedzi od kontrahentów M.-I., nie mogą stanowić dla niej okoliczności negatywnych. W ocenie Spółki nie doszło naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach handlowych z M.-I. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że w świetle przepisu art. 33 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej jako: "O.p.", podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Następnie opisał sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki w latach 2012-2014, powołując dane zawarte w bilansach zysków i strat oraz zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzi obawa niewykonana przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego z uwagi na niski poziom osiąganych przez Spółkę dochodów, jak również wartość posiadanego majątku tj. wyłącznie nieruchomości, której wartość według Spółki wynosi [...] zł. Ponadto organ podkreślił, że zebrany w toku kontroli materiał potwierdził, iż transakcje z podmiotem M.-I. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów, bowiem ich celem było obniżenie obciążeń podatkowych poprzez zwiększenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nabyty od tej Spółki olej rzepakowy techniczny na podstawie fikcyjnych faktur spowodował zawyżenie: wartości netto pozostałych nabyć o kwotę [...] zł, podatku naliczonego o kwotę [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym o kwotę [...] zł. Dodatkowo organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził nieprawidłowości również u innych kontrahentów Spółki tj. w [...], w zakresie wystawiania faktur dostaw, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe spowodowało zawyżenie przez Spółkę w lutym 2014r. wartości netto pozostałych nabyć o kwotę: [...] zł oraz podatku naliczonego o kwotę: [...] zł i [...] zł. Zatem w rzeczywistości Spółka zawyżyła w podanym okresie rozliczeniowym podatek naliczony o ok. 98% (w deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała w pozycji: pozostałe nabycia [...] zł i podatek naliczony [...] zł, zaś po ustaleniach kontroli wartość: pozostałych nabyć może być określona na poziomie [...] zł, a podatku naliczonego na poziomie[...]zł). Ponadto z protokołu kontroli wynika również, że Spółka wystawiła na rzecz H. P. Sp. z o.o., w P., oraz T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna we W., faktury dostaw, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej powołane okoliczności, takie jak jak niski poziom dochodów osiąganych przez Spółkę, wartość środków trwałych, która według bilansu na koniec 2014r. wynosiła [...] zł, w tym jedyna nieruchomość Spółki oszacowana na [...] zł oraz fakt niewywiązywania się w ustawowych terminach z obowiązków publiczno - prawnych potwierdzają uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014r. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunku bankowego, zarzucając brak merytorycznego rozpoznania sprawy poprzez nie odniesienie się do zarzutów dotyczących samego zabezpieczenia, tj. brania udziału w niedozwolonym procederze, jak również pominięcie stanu majątkowego i dorobku zawodowego skarżącego. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja w zakresie jej wykonalności i merytorycznej oceny stanu faktycznego i prawnego jest rażąco krzywdząca. Argumentacja uzasadnienia skargi, stanowi zasadniczo powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. II. Zasadnicza, sporna między stronami kwestia dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku skarżącej Spółki w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przybliżonej kwocie, należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z należnymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie występują przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Fakt zabezpieczenia uzasadniony jedynie prawdopodobieństwem jest krzywdzący dla firmy i pomija stan majątkowy jak i dorobek zawodowy skarżącego. Wskazane okoliczności leżące po stronie kontrahentów, nie mogą stanowić negatywnych przesłanek dla skarżącej, a po jej stronie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei organ podatkowy wskazując na ustalone w toku postępowania okoliczności takie jak: niski poziom dochodów osiąganych przez Spółkę, wartość środków trwałych, która według bilansu na koniec 2014 r. wynosiła [...] zł oraz fakt niewywiązywania się w ustawowych terminach z obowiązków publiczno-prawnych, potwierdzają uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę przewidywanych należności budżetowych z tytułu VAT za luty 2014 r. Uzasadniając wystąpienie przesłanek faktycznych do wydania decyzji organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej uzyskano materiał dowodowy potwierdzający, że transakcje z podanymi podmiotami nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów. Podejmowane działania były ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku VAT. Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę do przyjęcia, że wysokość zaległości podatkowych w tym podatku za luty 2014 r. wyniesie w przybliżonej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...]. III. Odnosząc się do spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Po wtóre, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (wyr. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05). Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika, a jedynie powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej W piśmiennictwie wskazuje się, że decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Wreszcie, sens i istota zabezpieczenia przedwymiarowego wskazuje, że ma ono charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11 ). IV. Odnośnie meritum sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Analiza treści przepisu art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika ( por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności". Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Obie te przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się do sfery "majątkowej" podatnika. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek, czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niekorzystna, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. V. Wymaga przy tym podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Warto również przywołać pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu" ( wyrok dostępny na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Dokonując syntezy przedstawionych dotychczas kwestii prawnych należy więc wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać istnienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. VI. W okolicznościach tej sprawy, istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, było w pierwszej kolejności następstwem oceny sytuacji majątkowej skarżącej, świadczącej o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości oraz pozostająca w relacji do tychże, wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Z przedstawionej przez organ analizy sytuacji finansowo- ekonomicznej Spółki wynika, że zatrudnienie w latach 2012-2014 kształtowało się na poziomie 1-2 osób. Na podstawie danych zawartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat sporządzonych za lata 2012-2014 ustalono, że Spółka w 2012 r. poniosła stratę netto w wysokości [...] zł, natomiast za 2013 r. osiągnęła zysk netto w wysokości: [...] zł, a za 2014 r. zysk w kwocie [...] zł. Przychody netto ze sprzedaży wyniosły w 2012 r. – [...] zł, w 2013 r. – [...] zł, w 2014 r. – [...] zł. Należności krótkoterminowe na ostatni dzień roku: 2012 wyniosły [...] zł; 2013 – [..] zł; 2014 – [...] zł. Z kolei zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się w wysokości: [...] zł w 2012 r., [...] zł w 2013 r., [...] zł w 2014 r., zaś zobowiązania długoterminowe w latach 2012 - 2013 wyniosły odpowiednio: [...] zł, [...] zł. W 2014 r. zobowiązań długoterminowych Spółka nie wykazała. W bilansie, Spółka podała jako środki trwałe: na koniec 2012 r. urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł, na koniec 2013 r. grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) o wartości [...] zł, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości [...] zł, urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł oraz środki trwałe w budowie o wartości [...] zł. Na ostatni dzień 2014 r. środki trwałe Spółki (w tym: grunty; budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej; urządzenia techniczne i maszyny; środki trwałe w budowie) stanowiły wartość [...]zł. Z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynika, że Spółka jest jedynie właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości P. gmina M. o powierzchni 0,7800 ha. Szacunkowa, podana wartość nieruchomości według Spółki wynosi [...] zł. W składanych zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), Spółka w latach 2012 - 2014 zadeklarowała dochód w wysokości odpowiednio [...] zł. Kwotę podatku należnego do zapłaty Spółka wykazała w tych latach odpowiednio w wysokości [...] zł. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka wykazała obroty za okres od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r. odpowiednio [....] zł, a za miesiące od stycznia do maja 2015 r. [...] zł. Spółka zadeklarowała i dokonała wpłat podatku należnego w miesiącach: styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad 2014 r. w wysokości [...]zł, luty, kwiecień i maj 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. W 2012 r. zobowiązanie do wpłaty nie wystąpiło. Natomiast w listopadzie 2012 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zwrotu dokonano Spółce przelewem w dniu [...] r. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. ustalono również, że Spółka po terminie uregulowała zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz listopad 2014 r. i luty 2015 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2012-2014. Sąd zauważa, że zaprezentowane ustalenia wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie podważyła dokonanych w tym zakresie ustaleń organu, co więcej, nie ujawniła organom innego majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Także w skardze skarżąca polemizuje wyłącznie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego, natomiast nie odnosi się do ustaleń i argumentacji organu, związanych z oceną zaistnienia przesłanek umożliwiających dokonanie zabezpieczenia. Przeprowadzona analiza finansowo-ekonomiczna potwierdza, że poziom osiąganych dochodów, przy jednoczesnym braku innych aktywów o wartości chociażby zbliżonej do prawdopodobnej, wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego, a nadto minimalne zaangażowanie w prowadzonej działalności gospodarczej majątku w postaci środków trwałych wskazują, że stan majątkowy skarżącej nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych, co przy jednoczesnym powiązaniu z niewywiązywaniem się wcześniej w ustawowych terminach z obowiązków publiczno-prawnych oraz z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości polegających na jednoczesnym korzystaniu i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, ustalona sytuacja majątkowa podatnika świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi, wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w tej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku. VII. W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób określił również przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, który uwzględniając stopień szczegółowości przedstawionych w nim danych, stanowił wystarczającą podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ wskazał m.in., że z ustaleń kontrolnych wynika, że skarżąca dokonała zakupów oleju rzepakowego technicznego od kontrahenta M.-I. Sp. z o. o. na podstawie faktur VAT o numerach: [...] Ustalono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. prowadzący postępowanie wobec M.-I. Sp. z o. o poinformował, że w toku postępowania nie uzyskano dokumentacji finansowo - księgowej i dokumentów źródłowych od tego podmiotu, siedziba firmy znajduje się w biurze wirtualnym, brak jest również kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki. Ponadto, z włączonej do akt postępowania kontrolnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia [...]. wystawionej na M.-I. Sp. z o. o. wynika, że podmiot ten powstał jedynie, aby brać udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, działał w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonując jej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie faktury wystawiane dla nabywców przez M.-I. Sp. z o. o. były tzw. pustymi fakturami, które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łańcuchu firm, trafiając bowiem do obrotu prawnego miały służyć kreowaniu pozorności prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym. M.-I. Sp. z o. o. dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego ze stawką VAT 0% nie występowała o zwrot podatku VAT, ale wystawiała faktury VAT, które miały służyć wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez podmioty gospodarcze na kolejnych etapach obrotu. Nabyty przez skarżącą od tej Spółki olej rzepakowy techniczny na podstawie fikcyjnych faktur spowodował zawyżenie: wartości netto pozostałych nabyć o kwotę [...] zł, podatku naliczonego o kwotę [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził również nieprawidłowości u innych kontrahentów Spółki tj. w [...], w zakresie wystawiania faktur dostaw, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe spowodowało zawyżenie przez Spółkę w lutym 2014 r. wartości netto pozostałych nabyć o kwotę: [...] zł oraz podatku naliczonego o kwotę: [...] zł. W konsekwencji Spółka zawyżyła w podanym okresie rozliczeniowym podatek naliczony o ok. 98%. W deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała w pozycji: pozostałe nabycia [...] zł i podatek naliczony [..] zł, zaś po ustaleniach kontroli wartość: pozostałych nabyć może być określona na poziomie [...] zł, a podatku naliczonego na poziomie 2.598,00 zł). Z protokołu kontroli wynika również, że Spółka wystawiła na rzecz H. P. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o. Spółka komandytowo-akcyjna faktury dostaw, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości ostatecznie dały podstawy do stwierdzenia, że wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. wyniesie w przybliżonej kwocie [...] zł, natomiast należne odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. VIII. W kontekście powyższych ustaleń należy zwrócić uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Stąd też zasadniczo wszystkie zarzuty zawarte w skardze, jako odnoszące się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mające z nimi związek, mogą być rozważane w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym, uprawnieniem skarżącej będzie również możliwość złożenia zawartych w odwołaniu oraz wskazanych w skardze wniosków dowodowych, w tym także przesłuchania świadków, które z podanych przyczyn nie mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Niemożliwe było również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, postulowane w skardze wydanie przez sąd wyroku zmieniającego zaskarżoną decyzję i uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Po pierwsze, orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne nie mają charakteru reformatoryjnego, ale kasacyjny. Oznacza to, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję organu nie może jej zmienić, a jedynie uchylić w całości albo w części. Po drugie, wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest aktem, który dopiero stwarza możliwość dokonania zabezpieczenia, przy czym samo zabezpieczenie następuje w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym, uregulowanym w Dziale IV ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 j.t. ) - dalej u.p.e.a. Jak stanowi bowiem art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei z art. 156 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Nadto, na podstawie art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, a na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Uzupełniająco można również wskazać, że zgodnie z art. 166a § 1 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, w prowadzonym już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu postępowaniu zabezpieczającym, w trakcie którego podejmowane są konkretne czynności związane ze stosowaniem zabezpieczenia, skarżącej przysługuje szereg środków prawnych, w oparciu o które może podnosić zarówno kwestie związane ze zwolnieniem spod zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego jak i wnosić do organu egzekucyjnego o wyrażenie zgody na dokonanie wypłat, uzasadnionych prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast kwestie te, jako pozostające we właściwości organu egzekucyjnego dokonującego faktycznego zabezpieczenia, nie są rozważane w postępowaniu, którego przedmiotem jest wyłącznie wydanie samej decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ precyzyjnie wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające dokonanie zabezpieczenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. M. Łent I. Najda-Ossowska J. Szulc