I SA/Rz 1133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2015 oddala skargę. Przedmiotem skargi A. (dalej zwanej jako Spółka) jest uchwała Rady Miejskiej w P. z [...] grudnia 2014 r. nr [...], w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na 2015 r. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; zwanej dalej u.s.g.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1-3, art. 7 ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.). Zgodnie z § 1 tej uchwały Rada Miejska zwolniła od podatku od nieruchomości nie objęte zwolnieniami ustawowymi: 1. Nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Budowlę, budynki oraz zajęte pod nie grunty wykorzystywane na potrzeby uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków. 3. Grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z 26 sierpnia 2015 r. Spółka reprezentowana przez adwokata wezwała Radę Miejską w P. do usunięcia naruszenia prawa dokonanego ww. uchwałą i uchylenie niezgodnej z prawem regulacji określonej w § 1 pkt 3 tej uchwały o treści; "za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zarzucono, że uchwała bezprawnie wyłącza spod zwolnienia z podatku od nieruchomości, należące do Spółki grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Rada Miejska nie odpowiedziała na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W związku z powyższym, Spółka reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na uchwałę Rady Miejskiej w P. z [...] grudnia 2014 r. w części dotyczącej § 1 pkt 3, w której przepis ten poprzez normatywną regulację o treści: "za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" - wyłącza ze zwolnienia od podatku od nieruchomości należące do Spółki - jako przedsiębiorcy – nieruchomości zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Zaskarżonej w części uchwale Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że rada gminy, zwalniając w drodze uchwały grunty od podatku od nieruchomości, może skutecznie ograniczyć to zwolnienie tylko do określonej kategorii posiadaczy tych nieruchomości, 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uchwalenie regulacji, która różnicuje posiadaczy dróg dojazdowych do pól, pomimo ich porównywalnej sytuacji w świetle pozostałych przepisów prawa, 3) art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez uchwalenie dyskryminującej w życiu gospodarczym regulacji, ponieważ arbitralnie wyłącza ona grunty Spółki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie przez sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą, 4) art. 7 Konstytucji RP w związku art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez uchwalenie zaskarżonej regulacji nie mającej oparcia w ustawach, a przez to sprzecznie z ogólną zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu Spółka podała, że na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić zwolnienia przedmiotowe, inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Przedstawiła stanowisko, że w sferze zobowiązań publicznoprawnych zastosowanie ma reguła "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". Dlatego w akcie prawa miejscowego można uchwalić zwolnienia przedmiotowe, ale nie można wyłączyć z niego określonej kategorii podmiotów. Zwolnienie takie traci wówczas walor czysto przedmiotowy, stając się zwolnieniem mieszanym o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, a zasadniczo podmiotowym, gdyż to nie cecha przedmiotu opodatkowania, ale podmiotu, czyli podatnika ostatecznie decyduje o uprawnieniu. Skarżąca Spółka podniosła, że zakwestionowana w części uchwała, tworząc pośrednio nową kategorię podmiotów uprawnionych: innych niż przedsiębiorcy, narusza dodatkowo art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym, określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku co do zasady może być dokonane w ustawie. W związku z tym regulacji takiej nie można uchwalać w akcie prawa miejscowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa do równego traktowania przez władzę publiczną, wyrażonego w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, Spółka podniosła, że Rada Miejska zróżnicowała zasady postępowania w stosunku do podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Sytuacją tą jest posiadanie przez dany podmiot dróg dojazdowych do pól oznaczonych w ewidencji gruntów jako "dr" - zarówno przez przedsiębiorców, jak i pozostałe podmioty. Skarżąca zwróciła uwagę, że posiada interes prawny w domaganiu się od Rady Miejskiej przestrzegania wobec niej konstytucyjnej zasady równego traktowania i zaniechania stosowania wobec Spółki, jako przedsiębiorcy regulacji, nie mającej oparcia w przepisach ustawowych, a więc bezprawnej i dyskryminującej. Zaskarżona uchwała ma bezpośredni wpływ na uprawnienia Spółki, gdyż uniemożliwia jej uzyskanie zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości - przewidzianego w § 1 pkt 3 ww. uchwały na równi z innymi posiadaczami dróg dojazdowych do pól znajdujących się na terenie gminy Przecław. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w P. wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą - Rada nie zgodziła się ze stanowiskiem Spółki, że wprowadzone uchwałą zwolnienie miało charakter przedmiotowo - podmiotowy, gdyż nie wyłącza żadnej kategorii podmiotów, czy cech podmiotu opodatkowania. Skarżący błędnie utożsamia wyłączenie ze zwolnienia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyłączeniem ze zwolnienia przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Uchwalone zwolnienie nie posiada pierwiastka podmiotowości, gdyż grunt "związany z prowadzoną dzielnością gospodarczą" może być własnością nie tylko osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale i osoby fizycznej, w tym również nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wprowadzone zwolnienie dotyczy jedynie określonego sposobu wykorzystania gruntu – w tym wypadku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie zgodził się z zarzutem, że wyłączenie ze zwolnienia dotyczyć będzie tylko określonej kategorii przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Osoba fizyczna, która jest właścicielem dróg oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", może je m.in. wydzierżawić, czy też użyczyć innemu podmiotowi na prowadzenie działalności gospodarczej, przez co podmiot opodatkowania będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem podatku od nieruchomości w dalszym ciągu pozostaje ich właściciel. Zatem bez posiadania statusu przedsiębiorcy podatnicy również bywają opodatkowani według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym niniejsze zwolnienie nie wskazuje w żaden sposób kręgu podmiotów, które byłyby przez organ podatkowy traktowany w sposób preferencyjny. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie zawarte w kwestionowanej uchwale miałoby podmiotowy charakter, gdyby ograniczało zwolnienie do dróg będących własnością wyłącznie wąskiej, wskazanej grupy osób. Konstrukcja wprowadzonego zwolnienia jednakże takiego podmiotowego ograniczenia nie zawiera. Zastosowane przez Radę kryteria w § 1 pkt 3 ww. uchwały nie odnoszą się do podmiotu, lecz do przedmiotów opodatkowania. Wskazują na związek tych przedmiotów z określonym rodzajem działalności tj. nie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rada pokreśliła, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą przedmiotów opodatkowania sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr" spowoduje wyłączenie ich ze zwolnienia, bez względu na kto, będzie je wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie czy podatnik, czy podmiot, któremu podatnik udostępnił przedmioty opodatkowania np. na podstawie umowy najmu, użyczenia czy dzierżawy. Uchwalone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, na który zezwalają mu przepisu prawa. Zastosowana technika legislacyjna przy konstruowaniu zwolnienia od podatku od nieruchomości w omawianym przepisie nie przekroczyła delegacji ustawowej do wydania zwolnienia. Zaskarżone zwolnienie dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania, zaś odniesienie przyznanej na jego podstawie ulgi nie wyłącza żadnej kategorii lub grup podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny czy w uchwale Rady Miejskiej w P. z [...] grudnia 2014 r. nr [...], w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na 2015 r. – określony w § 1 pkt 3 zapis ma charakter zwolnienia przedmiotowego, czy też podmiotowego. Zgodnie z treścią § 1 pkt 3 ww. uchwały: zwalnia się od podatku od nieruchomości nie objęte zwolnieniami ustawowymi: grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka zarzuciła, że Rada Miejska § 1 pkt 3 ww. uchwały w części o treści: "za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyłączała w sposób bezprawny ze zwolnienia od podatku od nieruchomości należące do Spółki (jako przedsiębiorcy) – nieruchomości zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W ocenie Spółki Rada Miejska tworząc taki zapis w uchwale wyłączyła ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określone kategorie podmiotów tj. przedsiębiorców, co jest niezgodne z prawem, gdyż takie wyłączenie podmiotowe nie powinno mieć miejsca w akcie prawa miejscowego. W tej kwestii organ przyjął, że zamieszczony w § 1 pkt 3 uchwały kwestionowany zapis - ma charakter zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości. W sprawie kluczowe znaczenie ma art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z przytoczonego unormowania wynika wprost, że rada gminy nie może wprowadzać innych zwolnień od podatku od nieruchomości aniżeli o charakterze przedmiotowym. Oczywiste jest zatem, że wyklucza się nie tylko wprowadzanie zwolnień podmiotowych, lecz także mieszanych, tj. przedmiotowo-podmiotowych. Podkreślenia wymaga, że rada gminy wprowadzając, zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l. "inne zwolnienia przedmiotowe" - nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy nie może wprawdzie wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania (por. L. Etel, teza 26 komentarza do art. 7 u.p.o.l., w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, 2008, Lex). W przedmiotowej uchwale zwolnienie określone w § 1 pkt 3 dotyczy gruntów zajętych pod drogi dojazdowe do pól, a więc ma przedmiotowy charakter. Omawiane zwolnienie nie traci przedmiotowego charakteru poprzez to, że z jego zakresu wyłączono grunty (przedmiot opodatkowania) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszym ciągu chodzi bowiem o kwalifikację przedmiotową, to jest obok przeznaczenia gruntu zajętego pod drogi dojazdowe do pól - także rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości (tj. nie do prowadzenia działalności gospodarczej). Sąd przychyla się do stanowiska organu, że uchwalone w § 1 pkt 3 uchwały zwolnienie ma charakter przedmiotowy, na który zezwalają mu przepisu prawa tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zastosowana przez Radę Gminy w P. technika legislacyjna przy konstruowaniu zwolnienia od podatku od nieruchomości w zakwestionowanym fragmencie uchwały nie przekroczyła delegacji ustawowej do wydania zwolnienia przedmiotowego. Zaskarżone zwolnienie dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania, zaś odniesienie przyznanej na jego podstawie ulgi nie wyłącza żadnej kategorii lub grup podatników. Oczywiste jest to, że zwolnienie od podatku, także zwolnienie o charakterze przedmiotowym oddziałuje na sytuację określonego podmiotu – podatnika. Nie może być inaczej, skoro obowiązek podatkowy spoczywa na podmiotach. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Natomiast według art. 7 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednakże okoliczność, że zwolnienie podatkowe kształtuje sytuację prawną podmiotu, nie przesądza charakteru takiego zwolnienia. Zastosowane w omawianej uchwale przez Radę Gminy w P. kryteria nie odnoszą się do podmiotu lecz przedmiotu podatku. W § 1 pkt 3 uchwały wskazano bowiem na przedmiot podatku tj. grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oraz na rzeczywisty sposób ich wykorzystywania tj. nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wykorzystywanie do działalności gospodarczej przedmiotów opodatkowania – gruntów zajętych pod drogi dojazdowe do pól, spowoduje wyłączenie ze zwolnienia bez względu na to, kto będzie w takim celu (do działalności gospodarczej) wykorzystywał określone grunty, a mianowicie podatnik, czy też inny podmiot, któremu podatnik udostępnił przedmioty opodatkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy też użytkowania wieczystego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 października 2013 r., sygn. I SA/Wr 1217/13). W związku z powyższym nie może zyskać akceptacji Sądu zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w związku z art. 217 Konstytucji RP. Nie znalazły również potwierdzenia w toku kontroli sądowej pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, stanowiący, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust.1), a także że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym, lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Podnieść należy, że każde zwolnienie podatkowe, jeżeli tylko nie obejmuje wszystkich podatników, to prowadzi do zróżnicowania ich sytuacji prawnej, albowiem ogranicza zakres obowiązku podatkowego. Skarżąca jednak nie negowała samej zasady zwolnienia od podatku gruntów zajętych pod drogi dojazdowe do pól, lecz jedynie to, że z zakresu preferencji wyłączono przedmioty opodatkowania wykorzystywane do działalności gospodarczej. Jednakże w tym zakresie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, skoro różnicuje się w ten sposób dwie odmienne kategorie nieruchomości (a pośrednio ich posiadaczy – podatników), a mianowicie wykorzystywanych do działalności gospodarczej i nie wykorzystywanych w tym celu (w ramach nieruchomości związanych z preferowaną działalnością), a więc – zasadniczo – w celu zarobkowym i bez takiego nastawienia. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).