III SA/Wa 663/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-956/14-3/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. (dalej zwana "Skarżącą" "P." lub "Grupą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że P. S.A. ("P.") tworzy wraz z innymi spółkami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej też dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą"). P. w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego 20 grudnia 2013 r. P. rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.: wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju, zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą, import gazu ziemnego do Polski, magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu, obrót paliwami gazowymi, dystrybucję paliwa gazowego. W ramach Grupy prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową oraz dostarczyć odbiorcom ciepło i energię elektryczną, część spółek P. podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne, zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy w/w sieci (modernizacje, przebudowy itp.). Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwałe. Realizując inwestycję, spółki P. korzystają z dróg publicznych umożliwiających dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Korzystanie z dróg przez spółki P. w ramach realizowanej inwestycji może prowadzić do uszkodzenia lub nadmiernego zużycia tych dróg. Zdarza się również, że w ramach projektu inwestycyjnego konieczna jest przebudowa takiej drogi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.), drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Ustawa ta przewiduje, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (art. 16 ust. 1). Z kolei art. 16 ust. 2 narzuca na inwestora inwestycji niedrogowej obowiązek zawarcia umowy, w której muszą być określone szczegółowe warunki budowy lub przebudowy drogi publicznej. W związku z powyżej przywołanymi przepisami spółki P. zawierają porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg. Modernizacji, budowie lub przebudowie podlegają drogi publiczne, niestanowiące własności spółek P., do których spółki nie posiadają żadnego tytułu prawnego. Spółki ponoszą koszty prac z tego tytułu nie otrzymując od właściciela dróg zwrotu poniesionych nakładów. Zdarza się również, że aby móc korzystać z drogi spółki zobligowane są do poniesienia opłaty na poczet uszkodzeń przed przystąpieniem do prac. Skarżąca spytała Ministra, czy wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z inwestycjami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącej potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z planowanymi lub prowadzonymi inwestycjami, nie zwiększają wartości środków trwałych w rozumieniu ustawy oraz nie są inwestycjami w obcym środku trwałym, są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dotyczy to także sytuacji, w której wydatek został zaksięgowany na koncie bilansowym (rozliczeniach międzyokresowych czynnych), z wyjątkiem sytuacji, gdy wydatek zostałby ujęty jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Minister Finansów w interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych - uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Odnośnie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowisko Grupy Organ uznał za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związanych z planowanymi lub przeprowadzonymi inwestycjami, należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych), tj. tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez Skarżącą za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Skarżąca, po dopełnieniu wymogów formalnych, nie zgodziła się z wydaną interpretacją w zakresie uznania jej stanowiska za nieprawidłowe i złożyła skargę do tutejszego Sądu. W skardze zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w związku z ust. 4d u.p.d.o.p., polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, prowadzącej do uznania, że dla ustalenia dnia poniesienia kosztu dla celów podatkowych istotne jest dokonanie zapisu księgowego na odpowiednim koncie kosztowym (tj. zapisanie danej pozycji kosztowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, co przesądza o jej kwalifikacji jako kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości), tym samym, za dzień poniesienia kosztu w ww. rozumieniu nie można uznać dnia, pod którym dany wydatek został ogólnie ujęty w księgach rachunkowych, tj. zaewidencjonowany na koncie księgowym o innym, niż wynikowy (tj. bilansowym), charakterze. Konsekwencją powyższego było uznanie przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową/remontem/naprawą dróg publicznych, ponoszonych przez P. w toku prowadzonych inwestycji w zakresie rozbudowy/modernizacji urządzeń infrastruktury technicznej. Grupa powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki NSA. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ także wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia postawiona w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji użytego w art. 15 ust. 4e ustawy sformułowania "...na który ujęto koszt w księgach rachunkowych...". Spółka twierdzi, że dla przyjęcia, iż nastąpiło poniesienie kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, wystarczające jest, aby wydatek stanowiący ten koszt został ujęty w księgach rachunkowych w jakiejkolwiek pozycji, na jakimkolwiek koncie. Minister twierdzi natomiast, że dla przyjęcia, iż nastąpiło poniesienie kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, konieczne jest, aby wydatek ten został zakwalifikowany w księgach podatkowych jako koszt, na koncie wynikowym. Jak wynika z argumentacji Grupy i Organu, kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także orzecznictwie NSA. Strony podały przykłady stosownych orzeczeń. Jakkolwiek Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega wagę argumentów na rzecz wykładni profiskalnej, zaprezentowanych np. w wyrokach NSA o sygn. II FSK 253/11 z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1410/12 z 9 maja 2014 r. oraz II FSK 2924/12 z 18 grudnia 2014 r., to jednak na rzecz wykładni przeciwnej przemawiają argumenty o większym ciężarze gatunkowym. Należy je wyszczególnić: 1. Źródłem praw o obowiązków podatkowych może być tylko prawo podatkowe. O ile źródłem takim miałyby być przepisy innej gałęzi prawa, to tylko poprzez wyraźne odwołanie się prawa podatkowego do tych innych przepisów. W analizowanej sprawie takiego odwołania nie ma. 2. Prawo podatkowe, jako ingerujące w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, wymaga szczególnie podwyższonych standardów w zakresie językowej redakcji przepisów. Wszelkie niejasności lub dwuznaczności prawa podatkowego wymagają respektowania założenia, że dany stan faktyczny jest wolny od opodatkowania albo – o ile dylemat dotyczy innych, istotnych dla stosunku podatkowego jego elementów, np. momentu opodatkowania – że należy opowiedzieć się za wyborem wykładni korzystniejszej dla podatnika. 3. Literalna wykładnia omawianego przepisu nie jest jednoznaczna – odnotować trzeba, że we wskazywanych przez Strony wyrokach NSA odwoływano się do takiej właśnie wykładni dla uzasadnienia stanowiska korzystnego, jak i niekorzystnego dla podatników. "Ująć" koszt znaczyć może zarówno zaewidencjonować dany wydatek, który z punktu widzenia podatkowego jest kosztem, w księgach rachunkowych, jak też zaewidencjonować go w tych księgach jako koszt – dostępne metody językowej egzegezy tekstu nie pozwalają stanowczo odrzucić żadnej z tych wersji. Zastosowanie którejkolwiek innej metody wykładni, np. celowościowej lub systemowej wewnętrznej albo zewnętrznej, nie prowadzi także do jednoznacznych wniosków. W tej sytuacji odwołać się należy do wspomnianej zasady, według której nie można obciążać podatnika konsekwencjami niestaranności Ustawodawcy ustanawiającego językowo niedoskonałe przepisy prawne. Trafnie wskazano w skardze, że wątpliwości nie istniałyby, gdyby w omawianym przepisie przesądzone wprost zostało, iż datą poniesienia kosztu jest jego ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt. W braku takiego zastrzeżenia należy zastosować rozumowanie lege non distinguente – skoro ustawa stanowi o "ujęciu" kosztu, to jest on poniesiony w razie ujęcia w jakimkolwiek charakterze, na jakimkolwiek koncie, nie tylko kosztowym. Powyższe uwagi skłoniły Sąd do przychylenia się do tego nurtu judykatury, który reprezentują wyroki NSA o sygn. II FSK 414/10, II FSK 1685/12, II FSK 1443/12, II FSK 2406/11, II FSK 1091/10 (wszystkie wyroki przywołano w skardze), a nadto ostatnio wydany wyrok NSA o sygn. II FSK 1237/13 z dnia 9 czerwca 2015 r. W dalszym postępowaniu Organ zastosuje się do wskazanej wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonym zakresie. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.