I FSK 1382/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 52/15 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. w P. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Q. sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 52/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) stwierdził przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r., oraz uznał, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa i zobowiązał organ do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych z odpisem prawomocnego wyroku i zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową dotyczącą zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Dnia 11 lipca 2014 r. został doręczony spółce protokół ww. kontroli. W protokole kontrolujący nie zidentyfikowali żadnych nieprawidłowości, w tym w szczególności uzasadniających odmowę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym lub wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Dokumentacja zbadana przez kontrolujących potwierdziła prawidłowość dokonania przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz potwierdziła brak nieprawidłowości w zakresie wykazanego i rozliczonego podatku należnego i naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 30 czerwca do 11 lipca 2014 r. Zdaniem organu informacje przekazane w dniu 18 sierpnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego u skarżącej, bowiem stanowiły odpowiedź na skierowany w toku kontroli podatkowej wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2014 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej - w firmie A. sp. z o.o. W dniu 12 sierpnia 2014 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej otrzymano pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , w którym zawarto informację, że A. sp. z o.o., (dostawca polietylenu dla skarżącej) nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, siedziba tej spółki to tzw. wirtualne biuro, w związku z czym niemożliwe jest przeprowadzenie wnioskowanych czynności sprawdzających. Ponadto organ zwrócił się również o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej, w firmie T. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. organ działając na podstawie art. art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.). przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego u skarżącej do dnia 15 stycznia 2015 r. motywując to okolicznością gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. ten sam organ przedłużył termin zakończenia ww. postępowania do dnia 16 marca 2015 r. z uwagi na "toczące się postępowanie wyjaśniające". Jednocześnie w dniu 19 marca 2015 r. zwrócono się z zapytaniem do Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w P., czy znane są już wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A. sp. z o.o., który poinformował w dniu 7 kwietnia 2015 r., że ze względu na gromadzenie materiału dowodowego nie może wskazać terminu zakończenia kontroli skarbowej w spółce A.. Również w dniach 3 listopada 2014 r. i 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zwracał się z zapytaniem do powyższego organu o ustalenie, czy przeprowadzone zostały wnioskowane czynności sprawdzające. W dniu 28 lipca 2015 r. wystąpiono ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wyniki czynności sprawdzających w firmie T. sp. z o.o., Dyrektora UKS w P. oraz samej spółki T. o opisanie przebiegu transakcji z firmą Q.. Z kolei postanowieniem z dnia 13 marca 2015 r. organ ponownie przedłużył termin zakończenia ww. postępowania do dnia 18 maja 2015 r. z uwagi na zaplanowane przesłuchanie strony (prezesa Q. – M. O.). Skarżąca w dniu 15 kwietnia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r.) złożyła wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z braku podstawy prawnej do jego wszczęcia. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, które uzasadniałyby odmowę zwrotu nadwyżki za ww. okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 maja 2015 r. odmówił umorzenia postępowania podatkowego, wykazując, że podstawą prawną wszczęcia postępowania był art. 165 O.p. W dniu 30 lipca 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź na wcześniej kierowane zapytania, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie przeprowadzono wnioskowanych czynności sprawdzających. Jednocześnie organ ten poinformował, że w spółce T. sp. z o.o. za maj 2014 r. prowadzona jest kontrola skarbowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., spółka T. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT) ze względu na nieskładanie deklaracji VAT-7 oraz wątpliwe istnienie. Skarżąca w dniu 1 czerwca 2015 r. złożyła ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w związku z niezakończeniem postępowania w ustawowym terminie i nieuzasadnionym przedłużaniem terminu jego zakończenia, a także jego niezakończeniem w kolejnych wyznaczonych okresach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne. Równolegle skarżąca w dniu 3 czerwca 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaniem postanowienia z dnia 19 maja 2015 r., odmawiającego umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 165b O.p. - wnosząc jednocześnie o umorzenie tegoż postępowania podatkowego stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. Na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 1 lipca 2015 r. stwierdził brak naruszenia prawa oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Następnie w dniu 29 lipca 2015 r. przekazał do Izby Skarbowej w W. wniosek SCAC celem ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych spółki Q. z kontrahentem czeskim - firmą C. s.r.o. Ponadto w dniu 16 lipca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadków krajowych odbiorców polietylenu od spółki Q., tj. K. Ś. i P. S. oraz w dniu 17 lipca 2015 r. jako dowód włączono kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. B.- pracownika spółki Q.. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżąca pismem z dnia 10 lipca 2015 r. złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 125 w zw. z art. 139 O.p. przez niezakończenie prowadzonego postępowania w ustawowym terminie dwóch miesięcy, nieuzasadnione przedłużanie terminu jego zakończenia, a także niezakończenie go w kolejnych wyznaczanych przez organ terminach, pomimo nieskomplikowanego charakteru sprawy i dysponowania kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, a zatem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania; - art. 165b § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. przez wszczynanie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej protokołem kontroli podatkowej niestwierdzającym żadnych nieprawidłowości i powtarzaniem przez organ czynności kontrolnych w toku postępowania podatkowego, co skutkowało jego przewlekłym prowadzeniem. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż wykazana do zwrotu kwota podatku od towarów i usług w wysokości 466.508 zł, wynikająca z deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. została zwrócona skarżącej w dniu 8 lipca 2014 r. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty i wnioski są zasadne. Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że - wbrew twierdzeniom organu - skarga nie dotyczy "bezczynności organu" w prowadzonym postępowaniu, lecz przewlekłości postępowania. 3.2. Sąd odniósł się na wstępie do najdalej idącego zarzutu, tj. braku podstaw prowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku VAT za maj 2014 r., co - zdaniem skarżącej spółki - winno skutkować umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość. W ocenie WSA pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 165b § 3 pkt 1 i 2 O.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Jest to dokonanie przez podatnika ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy, organ powołuje się właśnie na drugą z przesłanek komentowanego przepisu , tj. fakt, iż w dniu 12 sierpnia 2014 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, otrzymano pismo od Naczelnika US P., w którym zawarto informację, że kontrahent skarżącej, spółka A. nie figuruje jako zarejestrowany podatnik VAT. W tym stanie rzeczy WSA uznał, że organ miał podstawę prawną i faktyczną do wszczęcia postępowania podatkowego i to pomimo tego, że postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie wykazane do zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2014 r. zostało wobec skarżącej zakończone protokołem kontroli podatkowej, niestwierdzającym żadnych nieprawidłowości. 3.3. Sąd zauważył przy tym, że, jak wynika z akt sprawy, wykazana do zwrotu kwota podatku od towarów i usług w wysokości 466.508 zł, wynikająca z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2014 r., została zwrócona skarżącej w dniu 8 lipca 2014 r. Tak więc podnoszone w uzasadnieniu skargi kwestie odnoszące się do "negatywnego wpływu przewlekłego postępowania na zdolności płatnicze spółki" są nieuprawnione. 3.4. Mimo pewnych zastrzeżeń co do poprawności uzasadnienia faktycznego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, analiza całości akt sprawy uprawnia do przyjęcia, że skarżąca miała pełne rozeznanie co do przyczyn i przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego. 3.5. Przechodząc do istoty badanej sprawy, a więc, czy w realiach prowadzonego postępowania organ dopuścił się przewlekłości postępowania podatkowego, w ocenie sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie musi być twierdząca. Sąd powołał opinie doktryny i judykatury (w tym TK) co do znaczenia zwrotu "przewlekłość postępowania" oraz przypomniał zasady rządzące postępowaniem podatkowym, po czym stwierdził, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. należy przypisać przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy – do dnia orzekania przez sąd, organ podatkowy pięciokrotnie przedłużył termin postępowania podatkowego, wydając postanowienia: z 13 października 2014 r., z 13 stycznia 2015 r., 13 marca 2015 r., 15 maja 2015 r., 17 lipca 2015 r. Tym samym, w dacie orzekania przez sąd, postępowanie podatkowe obejmujące zasadność zwrotu podatku za jeden okres rozliczeniowy – maj 2014 r., prowadzone jest już ponad rok. Bezspornym jest, że w postępowaniu tym, oprócz "oczekiwania" na określone dowody od innych organów podatkowych, nie podejmowano żadnych czynności dowodowych, chociażby wobec skarżącej, a te, które podjęto były już przedmiotem kontroli podatkowej, która zakończyła się pozytywnym wynikiem kontroli dla skarżącej, w wyniku czego na rachunek podatnika dokonano zwrotu podatku VAT za maj 2014 r. Jak wynika z protokołu kontroli, czynnościami sprawdzającymi byli objęci także kontrahenci skarżącej, tj. m.in. firmy A. oraz X. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby podczas oczekiwania na informacje od innych organów skarbowych podejmowano jakiekolwiek "nowe" czynności dowodowe w stosunku do skarżącej. Niezrozumiałym jest przy tym, z punktu widzenia badanych podstaw zasadności zwrotu podatku za maj 2014 r., zakres prowadzonego postępowania w stosunku do zupełnie innych kontrahentów, co do których nie powzięto informacji, o której mowa w art. 165 b § 3 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy nie sposób więc uznać, że zarówno czas postępowania podatkowego był wykorzystywany efektywnie oraz, że podejmowane czynności były racjonalne z punktu widzenia podstaw wszczętego postępowania podatkowego, tj. w kontekście zwróconego naliczonego podatku VAT za maj 2014 r. Konieczność zwrócenia się do innych właściwych organów skarbowych o informacje dotyczące kontrahentów podatnika, jeżeli wystąpi, nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku dokonania samodzielnej oceny materiału dowodowego i poczynienia ustaleń w odniesieniu do podmiotu kontrolowanego. Weryfikacja zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku w ramach postępowania podatkowego trwa już ponad rok i mimo to organ nie jest w stanie wskazać realnego terminu jej zakończenia, ponieważ oczekuje na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego, w szczególności, przez Dyrektora UKS w P.. Co istotne, w tej kwestii nie jest nawet znany przewidywany termin zakończenia tego postępowania w stosunku do kontrahentów skarżącej, którzy byli objęci czynnościami sprawdzającymi już w ramach kontroli podatkowej, tj. od czerwca 2014 r. W tym stanie rzeczy zasadnie również wskazała skarżąca naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Zdaniem sądu, stwierdzona przewlekłość postępowania podatkowego nie nosi jednak cech rażącego naruszenia prawa. Zważyć bowiem należało, że organ podejmował jednak określone czynności faktyczne, zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie zawiera niejasne, ogólne i momentami sprzeczne ze sobą oceny [w szczególności gdy chodzi o: zakres postępowania (z jednej strony sąd uznaje, że jest on niezrozumiały, a jednocześnie uważa, że w przypadku transakcji karuzelowych jest uzasadnione badania także innych kontrahentów we współdziałaniu z innymi organami), zarzucenie braku własnych ocen dowodów z postępowań innych organów w sytuacji gdy organ nie uzyskał jeszcze żadnych informacji o prowadzonych przez nie postępowaniach], a dodatkowo uzasadnienie nie zawiera wyjaśnień w zakresie: poglądów, że powielano jedynie dowody postępowania kontrolnego, że organ powinien wskazać realny termin zakończenia postępowania, w tym powinien znać terminy zakończenia czynności dokonywanych przez inne organy, że organ dokonywał czynności w postępowania podatkowym wobec tych samych kontrahentów (w aspekcie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych) oraz dlaczego oceniając postępowanie jako przewlekle z uwagi na jego długość sąd nie wziął pod uwagę art. 139 § 4 O.p. oraz konieczności jednoczesnego zapewnienia wnikliwości postępowania, oraz dążenia do podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy (art. 122 O.p.), jak również pomija odniesienie się w powyższym zakresie do materiału dowodowego, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania sądu i tym samym uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a wobec tego może mieć także istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a P.p.s.a. w tym w zw. z art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie przewlekłości postępowania z uwagi na długość jego trwania i ilość zmian terminu jego zakończenia z pominięciom uwzględnienia charakteru postępowania i jego specyfiki, oraz z pominięciem okoliczności, że konieczność przedłużenia terminów postępowania wiązała się koniecznością uzyskania informacji z innych postępowań o kontrahentach strony, a zatem była uzależniona od szybkości działania innych organów (tj. od okoliczności niezależnych od organu, których nie wlicza się do terminów określonych w art. 139 Op.) oraz pominięcie przy ocenie przewlekłości okoliczności składania przez podatnika wielu pism, które dodatkowo angażowały organ z uwagi na konieczność ich załatwienia w trakcie prowadzonego postępowania, a ponadto błędne ustalenia faktyczne, że organ powtarzał czynności kontroli, nie przeprowadzał nowych dowodów, oraz o błędnej organizacji postępowania i braku koncentracji materiału dowodowego. Uwzględnienie tych okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umożliwiałoby uznanie, że nie miała miejsca przewlekłość postępowania, a tym samym uwzględnienie skargi na przewlekłość postępowania; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz 1a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 O.p. polegające na tym, że sąd przyjął jako decydujące dla oceny przewlekłości postępowania kryterium szybkości postępowania z pominięciem wnikliwości badania sprawy, co powinno być analizowane przez sąd łącznie, a ponadto analizując zasadę zaufania do organów sąd uznał, że sam fakt, że postępowanie dotyczy tych samych kontrahentów, do którego to stwierdzenia nie było podstaw i tego samego okresu co kontrola, powoduje że postępowanie podatkowe narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd wskazując naruszenie tych zasad wywodzi z tego naruszenia zaistnienie przewlekłości postępowania, co wskazuje na to, że gdyby sąd uwzględnił analizując art. 125 O.p. w jego pełnym brzmieniu, tj. w zestawieniu z koniecznością wnikliwego badania sprawy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zauważył, że w toku kontroli nie zweryfikowano transakcji z A. sp. z o.o. i Transit Finland Polska sp. z o.o. z uwagi na brak stosownych informacji przed zakończeniem postępowania kontrolnego, mogłoby to w sposób istotny wpłynąć na ocenę zaistnienia przewlekłości postępowania, a tym samym na wynik postępowania; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w tym w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na pominięciu przez sąd okoliczności, że zgodnie z protokołem kończącym postępowanie kontrolne do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi dotyczących zleconych innym organom czynności wobec A. sp. z o.o., X. sp. z o.o., T. sp. z o.o., co wskazuje na to, że w kontroli oparto się w tym zakresie wyłącznie na dokumentacji podatnika. Uwzględnienie tej okoliczności uniemożliwiałoby uznanie, że organ jedynie powielał dowody postępowania kontrolnego, jak również, że zakres tego postępowania dotyczył tych samych kontrahentów, ponieważ okoliczność ta wskazuje, że postępowanie podatkowe dotyczy aspektów nie objętych wyjaśnieniami kontroli, która nie miała o nich wiedzy. W efekcie mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że podważa argumentację sądu w zakresie naruszania zasady zaufania, oraz nie przeprowadzania nowych dowodów w sprawie, które to okoliczności, jak wynika z uzasadnienia wyroku, miały wpływ na przekonanie sądu o przewlekłości postępowania; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia nie wskazano podstawy prawnej oraz nie przedstawiono jej wyjaśnienia w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie 2 sentencji, tj. stwierdzenia przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa, natomiast przedstawiono argumentację przeciwną (przemawiającą za tym, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa), co powoduje sprzeczność uzasadnienia z sentencją wyroku i uniemożliwia kontrolę orzeczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie są znane przyczyny dla których sąd stwierdził w sentencji, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a uzasadnienie wskazuje, że intencją sądu mogło być wydanie przeciwnego orzeczenia w tym zakresie i wówczas gdyby sentencja była adekwatna do rozważań uzasadnienia w tym zakresie oznaczałoby to wydanie orzeczenia, w którym stwierdzono by, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1a P.p.s.a. polegające na przyjęciu w punkcie 2 sentencji, że doszło do przewlekłości postępowania, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wbrew przedstawionemu przez sąd stanowi faktycznemu, wbrew jego ocenie wyrażonej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, oraz wbrew przyjętym poglądom na dopuszczalność orzekania o przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd wydał orzeczenie zgodne z wyrażonym w uzasadnieniu poglądem (zgodnym z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie w tym zakresie) uwzględniającym ustalone przez niego okoliczności sprawy nie miałby podstaw do orzeczenia, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 4.2. Organ wnioskował o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ew., o uchylenie wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu zmiany orzeczenia w pkt 2 poprzez stwierdzenie, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, ew., z ostrożności procesowej, o sprostowanie sentencji w zakresie pkt 2, tj. stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego zasługuje na uwzględnienie. . 5.2. Uzasadniony jest przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej organu (na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych, ogólnych i momentami sprzecznych ze sobą ocen, co w istocie uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania sądu administracyjnego i tym samym kontrolę instancyjną orzeczenia w zakresie prawidłowości stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 816/17, CBOIS). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, CBOIS). Ponadto, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy. Zdaniem NSA, sąd I instancji nie rozważył należycie przesłanek stwierdzenia przewlekłości postępowania, nie łącząc ich w sposób wystarczająco precyzyjny ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Za niewystarczające trzeba w szczególności uznać stwierdzenie przez WSA przewlekłości postępowania na tej głównie podstawie, że "trwa ono już ponad rok", zaś organ pięciokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, a także ze względu na "szczególne znaczenie wyników kontroli podatkowej", przy jednoczesnym pominięciu przez WSA charakteru tego postępowania. Z uzasadnienia nie sposób wywnioskować, w oparciu o jakie konkretnie argumenty sąd wyraża pogląd, że jedynie powielono dowody z postępowania kontrolnego, zaś organ prowadzący postępowanie uchylił się od obowiązku dokonania samodzielnej oceny materiału dowodowego i poczynienia ustaleń w odniesieniu do podmiotu kontrolowanego. Z uzasadnienia wyroku nie wynika też, z jakich względów, uznając postępowanie za prowadzone przewlekle, sąd nie odniósł się do przepisu art. 139 § 4 O.p. ani do konieczności zapewnienia wnikliwości postępowania i poszanowania zasady prawdy materialnej. W tym zakresie sformułowania sądu mają charakter zbyt ogólnikowy, nie zawierają odniesienia do konkretnych dowodów i okoliczności, przez co nie wyjaśniają przebiegu rozumowania sądu. Pewna wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia przejawia się też, w opinii NSA, w tym, że, z jednej strony WSA podkreśla rolę i znaczenie pomocy prawnej ze strony innych organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (wskazując, że "Niewątpliwie powiązania transakcyjne podmiotów, zwłaszcza tzw. transakcje karuzelowe, wymagają współdziałania organów podatkowych w celu ustalenia, czy transakcje te są rzetelne w tym znaczeniu, że nie służą różnego rodzaju oszustwom i nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywistą jest więc konieczność posługiwania się ustaleniami i ocenami, a także rozstrzygnięciami, dokonywanymi przez inne organy skarbowe, prowadzące postępowania wobec kontrahentów danego podatnika" (str. 17 uzasadnienia wyroku), a z drugiej strony wymaga od organu wskazania konkretnej daty zakończenia swojego postępowania, bez posiadania przez tenże organ wiedzy co do terminów zakończenia czynności dokonywanych przez inne organy. Sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na skuteczne przedstawienie zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. W opinii NSA przesłanki stwierdzenia przewlekłości powinny być poddane pogłębionej analizie i ponownie rozważone przez sąd I instancji. Równocześnie NSA podkreśla, że przedmiotowym wyrokiem nie przesądza samej kwestii tego, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. prowadził w sposób przewlekły, czy też nie, a jedynie za uzasadnione uznaje wątpliwości kasatora co do sposobu sporządzenia uzasadnienia pierwszoinstancyjnego. 5.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.