I SA/Po 1228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki X w P. uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] września 2014 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie Kolegium przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że deklaracją na podatek od nieruchomości na 2013 r. z dnia [...] stycznia 2013 r., złożoną w Urzędzie Gminy w R., Spółka wykazała do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na wezwanie do dokonania korekty deklaracji, pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Spółka wyjaśniła, że budowle znajdujące się na działkach oznaczonych numerem geodezyjnym [...], położonych we wsi O., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r Nr 95, poz.613, ze zm. dalej: u.p.o.l.), bowiem stanowią element infrastruktury autostrady [...] - Miejsce Obsługi Podróżnych O.. W konsekwencji nie jest konieczne korygowanie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., Wójt Gminy R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Odpowiadając na wezwanie Gminy Spółka wyjaśniła, że z uwagi na to, że Spółka nie jest właścicielem budowli składających się na Miejsca Obsługi Podróżnych O., nie dokonuje amortyzacji wskazanych budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie sporządza wycen tego majątku, to wystąpiła do Y z prośbą o udostępnienie stosownych danych i przedłoży te dane niezwłocznie po uzyskaniu informacji od Y. Przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 roku Spółka przesłała w załączeniu wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki X w zakresie budynków i budowli zlokalizowanych w pasie drogowym autostrady na terenie Gminy R.: w załączniku 1 "Grupa 1 - budynki", a w załączniku 2 "Grupa 2 - budowle". Jednocześnie poinformowała, że ewidencja środków trwałych jest prowadzona na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i obejmuje te składniki majątku, które stanowią własność Spółki (poza budynkami wybudowanymi przez Y, które zostały wymienione w załączniku 1 na potrzeby podatku od nieruchomości). Po raz kolejny wyjaśniając, że na terenie MOP w O. zlokalizowane są budowle, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i które na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Budowle te zostały wyspecyfikowane w sporządzonym i przesłanym Spółce w dniu [...]08.2013 przez dział księgowości Spółki Y załączniku nr [...] "Y - wykaz środków trwałych budowle - specyfikacja wartości netto zgodnie z Ustawą o podatku dochodowym od osób prawych". Ponadto Spółka ponownie wyjaśniła, że budowle wymienione w załączniku [...] zostały, wybudowane w ramach realizacji Umowy Poddzierżawy przez Y stanowią środki trwałe tego podmiotu. W konsekwencji Spółka X nie ma obowiązku (ani też prawa) ujmowania w ewidencji środków trwałych budowli, które są jedynie w jej posiadaniu -omawiane budowle zostały wybudowane przez Y na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa i z momentem ich trwałego połączenia z tymi gruntami stały się własnością Skarbu Państwa. Spółka natomiast jako dzierżawca gruntów stała się jedynie ich posiadaczem zależnym. Organ podatkowy pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. zawiadomił podatnika i powiadomił Y (do wiadomości) o przeprowadzeniu w dniu [...] czerwca 2014 r. wizji lokalnej z udziałem rzeczoznawców majątkowych budynków i budowli znajdujących się na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych w O.. Jednakże w aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin, przeprowadzonych w dniu [...] października 2012 r., z którego wynika, że na działkach położonych we wsi O., należących do Skarbu Państwa, znajdują się obiekty budowlane w postaci budynku restauracji, kotłowni, budynku stacji paliw, budynku hotelu, kontenera, budynku restauracji - 2 budynki, budynku stacji pomp, budynku toalet, budynku toalet, budynku stacji paliw, kontenera 1, kontenera 2. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Wójt Gminy R. określił Spółce X wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...] zł, opodatkowując budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 stawką od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o pow. [...] m2 stawką od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle o wartości [...] zł [...] ich wartości. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po pierwsze, budynki i budowle na terenie MOP [...] i MOP [...] zostały wzniesione przez Y - spółkę niebędącą koncesjonariuszem autostrady płatnej. Po drugie na obiektach tych Y prowadzi typową dla siebie działalność gospodarczą (stację paliw, sklep, hotel, restaurację, parking). Po trzecie korzystanie ze stacji benzynowej (zakup paliwa), hotelu, restauracji, parkingu, placów, dróg położonych na MOP [...] i MOP [...] O. pomimo, że są one przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady, nie jest objęte opłatą za przejazd autostradą. W ocenie organu podatkowego nie jest to działalność związana z eksploatacją autostrady płatnej. O związku takim nie decyduje fakt, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 12 póz. 116) autostrady muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych przeznaczone wyłącznie dla jej użytkowników. Usług świadczonych przez MOP-y nie należy, w ocenie organu podatkowego, traktować jako elementu korzystania z autostrady płatnej. Interpretacja zakładająca, że MOP-y są związane z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrad płatnych prowadziłaby do nierównego traktowania podmiotów pod względem podatkowym, ponieważ podmioty gospodarcze posiadające analogiczne obiekty (stacje paliw, motele przydrożne, restauracje) poza autostradą płacą podatek. Nie można przyjąć, że wszystkie obiekty wchodzące w skład pasa drogowego autostrady korzystają z wyłączenia od opodatkowania bez względu na sposób ich wykorzystywania. W ocenie organu podatkowego wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. należy odnosić wyłącznie do budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Organ ponadto wskazał, że jak wynika z wypisu rejestru gruntów i budynków (jednostka ewidencyjna [...]) właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie. Na podstawie i wykonaniu art. 4.3 umowy koncepcyjnej, w dniu [...] października 1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z X umowę, w której zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. W związku z powyższym organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka X jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, gdyż jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Mocą umowy dzierżawy z dnia [...] października 1999 r. pomiędzy Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad, obecnie Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, która wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów przez Agencję, przekazane zostały w posiadanie zależne nieruchomości stanowiące odcinki pasa drogowego autostrady, pozostające własnością Skarbu Państwa. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym, tj. X. Z powyższych względów organ podatkowy wywodzi, że Y, jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim Spółka X jako posiadacz zależny. W wyniku analizy zebranego materiału organ podatkowy stwierdził iż nie było uzasadnienia dla pominięcia budowli i gruntów w złożonej deklaracji przez podatnika. Na podstawie posiadanych dowodów organ podatkowy, ustalił następujące przedmioty opodatkowania, podlegające podatkowi od nieruchomości budynki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej - [...] m² , budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Organ podatkowy podzielając wnioski opinii, rzeczoznawcy majątkowego i specjalisty budowlańca dokonując indywidualnej oceny każdej budowli stwierdził, że dwa monitoringi wód deszczowych, separator skrobi, separator tłuszczu, wodociąg, wodociąg [...], trzy kanalizacje sanitarne zewnętrzne, kanalizacja, dwie sieci elektryczne zewnętrzne, zbiornik LPG fab. [...] elementy wizualizacji, dwie instalacje paliwowe, dwa razy drogi, parkingi, place, instalacja oświetleniowa terenu, przyłącze telefoniczne, dwie tablice cenowe wolnostojące [...], trzy pylony słup logo [...] oraz trzy wiaty nad dystrybutorami paliw z przyporządkowanymi numerami inwentarzowymi służą działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych. W związku z czym budowle te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż przepis ten należy odnosić wyłącznie do budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Uzasadniając podstawę opodatkowania budowli organ podatkowy zauważył, że zdaniem podatnika podstawą opodatkowania budowli od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych powinna być wartość rynkowa, z czym organ się nie zgodził, gdyż zgodne z treścią art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla budowli i ich części zgodnie z tym przepisem jest ich wartość amortyzacyjna. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady. Uzasadniają opodatkowanie gruntów organ wskazał na zapisy ewidencji gruntów, które są dla niego wiążące. Ponadto podatnik nie wykazał do opodatkowania gruntów, twierdząc że znajdują się w pasie drogowym, zatem nie podlegają opodatkowaniu. Z zawiadomień otrzymanych ze Starostwa Powiatowego wynika jednoznacznie, że opodatkowane grunty oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem "Bi" i podlegają podatkowi od nieruchomości. Następnie organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że organy podatkowe powinny opierać się wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków. A zatem w postępowaniu podatkowym w ogóle nie powinno się prowadzić postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Podatnik Spółka X nie może więc zakwestionować wymiaru podatku o nieruchomości z gruntu poprzez wykazanie niezgodności między wpisem w ewidencji a rzeczywistością. Reasumując, organ podatkowy podniósł, że X nie wykazała do opodatkowania budowli o wartości Od tej decyzji organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie zarzucając: 1) naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, albowiem organ I instancji nie wskazał, z jakich względów uznał zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli zlokalizowanych w MOP O. nie uzasadniając, z jakich względów poszczególne budowle zostały uznane za niesłużące działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Tymczasem Miejsca Obsługi Podróżnych są elementem infrastruktury autostrady płatnej, na która składają się, oprócz infrastruktury stacji paliw, takie obiekty jak wiata, dystrybutory paliwa, zbiorniki paliwa i LPG, tablica cenowa wolnostojąca, jak również inne budowle stanowiące drugą kategorię, nie wchodzące w skład stacji paliw, które nie są służebne wobec stacji paliw, realizujące własne "cele" jako część autostrady płatnej, takie jak rozbudowane parkingi dla podróżnych, w tym dla podróżnych poruszających się pojazdami ciężkimi, które jednakże nie stanowią jedynie parkingów przeznaczonych dla osób tankujących paliwo, jakie zwykle znajdują się przy budynkach stacji paliw, jezdnie manewrowe, infrastruktura wspomagająca te elementy (kanalizacja deszczowa, oświetlenie, sieci elektryczne), infrastruktura toalet (kanalizacja sanitarna, wodociągi). Miejsc Obsługi Podróżnych nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością stacji paliw. 2) art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że grunt oraz wszystkie budowle objęte decyzją nie stanowią obiektów związanych z działalnością gospodarczą polegająca na eksploatacji autostrady płatnej. Na podstawie powyższej regulacji w sytuacji gdy budowle są zlokalizowane w pasie drogowym oraz są związane z działalnością gospodarczą polegająca na eksploatacji autostrad płatnych są one wyłączone z zakresu zastosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, będący w posiadaniu zależnym Spółki grunt oraz budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych, w rozumieniu §62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno - budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 12, poz. 116), są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. A zatem w świetle powyższego w sytuacji gdy grunty oraz budowle zlokalizowane są w pasie drogowym autostrady i są wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, to są one wyłączone z zakresu stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Spółki kwestia kwalifikacji budowli, jako wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z eksploatacją autostrady płatnej, powinna być dokonywana przez pryzmat wykorzystywania ich przez Spółkę jako podatnika, nie zaś przez pryzmat podmiotów, którym Spółka przekazała budowle w posiadanie zależne. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, miała prawny obowiązek, wynikający z rozporządzenia o autostradach płatnych oraz umowy koncesyjnej, wyposażenia autostrady w infrastrukturę określoną jako "Miejsca Obsługi Podróżnych", na którą składają się również stacje paliw, przeznaczone dla użytkowników autostrady. Z punktu widzenia Spółki istnienie w pasie drogowym autostrady Miejsca Obsługi Podróżnych warunkuje możliwość prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, a w konsekwencji budowie wchodzące w jej skład są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Do obowiązków Spółki należy zapewnienie, iż w pasie drogowym autostrady znajdują się budowle służące jej użytkownikom w zakresie możliwości zatankowania samochodów i skorzystania z innych usług, do świadczenia których przewidziane zostały Miejsca Obsługi Podróżnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrad płatnych". Definicji takiej nie zawiera również ustawa o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych. choć w bardzo wielu miejscach posługują się pojęciem "eksploatacji autostrady", który pozwala na przyjęcie, że termin "eksploatacja autostrady płatnej" obejmuje swoim zakresem wszelkie działania polegające na obsłudze, utrzymaniu i ochronie autostrady, zapewnieniu prawidłowej organizacji oraz bezpieczeństwa ruchu na autostradzie, oraz podejmowaniu wszelkich innych działań związanych z użytkowaniem autostrady zgodnie z jej przeznaczeniem. Tak więc organizacja oraz obsługa MOP-u stanowi czynność mieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej i w konsekwencji budowle oraz grunty związane z taką działalnością zlokalizowane w Miejscach Obsługi Podróżnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka zwróciła uwagę, że na Miejsca Obsługi Podróżnych, do których odnosi się zaskarżona decyzja składają się dwie kategorie budowli: 1) pierwsza o funkcji wypoczynkowej to parkingi, place oraz jezdnie manewrowe wraz z przypisaną do nich infrastrukturą kanalizacyjną oraz elektryczną, 2) druga to budowle stanowiące infrastrukturę stacji paliw. Pierwsza kategoria budowli zawiera obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na autostradzie płatnej, a tym samym są one budowlami wykorzystywanymi w działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej. Parkingi zlokalizowane w MOP są jedynymi miejscami, w których użytkownicy autostrady mogą zatrzymać się na postój, a skorzystanie z parkingów nie jest uzależnione od zatankowania paliwa, bądź dokonywania jakichkolwiek zakupów. Wyłączną odpłatność za korzystanie z parkingów i placów manewrowych w ramach MOP-u stanowi zaplata za przejazd autostradą uiszczana na rzecz Spółki. Według odwołującej się również budowle składające się na infrastrukturę stacji paliw są budowlami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, bowiem stacja paliw pełni rolę służebną wobec autostrady a nie na odwrót. Stacja paliw stanowi obowiązkowy element Miejsca Obsługi Podróżnych. Reasumując, w ocenie Spółki żadna z budowli objętych zaskarżoną decyzją, jako obligatoryjny element Miejsca Obsługi Podróżnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3) art.1 a ust. 3 oraz art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 roku, sygn. akt II FPS 2/13 oraz w związku z art.21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że działki gruntu objęte decyzją nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. ze względów na ich oznaczenie w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezabudowane z zaznaczeniem, że oznaczenie działek gruntu w ewidencji zostało zaktualizowane. 4) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Y, podczas gdy przepisy wyraźnie wskazują, iż podstawą opodatkowania jest, w przypadku budowli od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ich wartość rynkowa, określana przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli objętych zaskarżoną decyzją, nie dokonuje ich amortyzacji, dlatego też przepisy te powinny znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie. W konsekwencji Wójt Gminy R. miał obowiązek wezwać Spółkę do wskazania, jaka jest w jej ocenie wartość rynkowa budowli, nie zaś ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową budowli przyjętą przez Y dla potrzeby amortyzacji (a więc wartość ustaloną w latach 2004 - 2006), która jest bez wątpienia większa niż ich wartość rynkowa w okresie objętym zaskarżona decyzją. Spółka pismem nazwanym "Uzupełnienie odwołania", przedłożyła pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w K. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie oznaczenia rodzaju użytku gruntowego. W piśmie tym Spółka uznaje, że po pierwsze dla działek ewidencyjnych gruntu o numerach [...] nastąpiła aktualizacja użytku gruntowego poprzez zmianę z kategorii: inne tereny zabudowane - Bi na drogi - dr i w tym zakresie ewidencja odzwierciedla już stan faktyczny. A po drugie, że oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków nie determinuje jego rzeczywistego wykorzystania, ale może być wyłącznie jego wynikiem. Tym samym wystąpienie niezgodności pomiędzy stanem faktycznym a ewidencją gruntów i budynków oznacza więc, że ewidencja ta powinna zostać zaktualizowana (tak by odzwierciedlała stan faktyczny), nie zaś że grunty wykorzystywane są w sposób wskazany w ewidencji. Tym samym załączone pismo Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej potwierdza zawartą w odwołaniu argumentację Spółki, iż kwestia sklasyfikowania gruntów na których zlokalizowane zostały Miejsca Obsługi Podróżnych w ewidencji gruntów i budynków, jako wtórna wobec rzeczywistego wykorzystania gruntów, pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania wyłączenia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że spośród podniesionych przez odwołującego zarzutów częściowo trafny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Ponadto przedłożone Kolegium wraz z odwołaniem akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań prowadzonych przez Wójta Gminy R., albowiem akta te są niekompletne, a nadto gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy, gdyż zawierają pisma dotyczące sprawy podatku od nieruchomości za różne lata, począwszy od roku 2009. Skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości (błędne podawanie roku podatkowego od 2014 do 2010, zarówno w decyzji jak i w postanowieniu o wszczęciu postępowania, różne wartości budowli, stanowiące podstawę opodatkowania str. [...] i [...] decyzji). Ponadto należy stwierdzić, że stanowisko Wójta Gminy R. zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, przekazanym organowi odwoławczemu. Wprawdzie w decyzji Wójt Gminy przytacza treść zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale zasadniczego dowodu, na którym oparł rozstrzygniecie, czyli wypisu z tej ewidencji aktualnego na rok 2013, nie włączył do przekazanych akt sprawy. W przekazanych aktach sprawy brak jest powoływanego w uzasadnieniu decyzji wniosku Y o stwierdzenie nadpłaty oraz jej deklaracji na podatek od nieruchomości. Przedłożone akta administracyjne nie pozwoliły na pełną ocenę prawną działań Wójta Gminy R., albowiem akta te są niekompletne, a nadto gromadzone w sposób chaotyczny i przypadkowy. Skutkiem takiego chaosu w aktach jest wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej szereg błędów i nieścisłości (błędne podawanie roku podatkowego 2014 zamiennie z 2010, różne wartości budowli stanowiące podstawę opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego stanowisko Wójta Gminy R. zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, przekazanym organowi II instancji. Natomiast analizując pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że w świetle stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego co do zasady są one nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie a w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo odniosło się do każdego z nich i za każdym razem obszernie uzasadniło swoje stanowisko, w tym również z uwzględnieniem wykładni norm prawnych w judykaturze, wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych są związane z prowadzeniem działalności innej niż polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, podczas gdy budowle objęte decyzją, - które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie: a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw; b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach Miejsc Obsługi Podróżnych na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej; II. Przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz.U.2002.12.116, dalej: "Rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane). 3. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez Y (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. w całości z uwagi na jej bezprzedmiotowość (brak przedmiotu opodatkowania) oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej powieli argumenty wywiedzione w odwołaniu . W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchyli je w części lub całości. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jest zasadne a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazana wykładnia art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. zawarta w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stanowi, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki , tzn. stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają także budowle znajdujące się na terenie MOP, bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne musza być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to bowiem do wyłączenia z opodatkowani budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych. Zwrócono także uwagę, że skoro ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z podatkowania tylko tych spośród wszystkich budowli znajdujących się w pasie drogowym autostrady płatnej, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji takiej autostrady, to nie można przyjąć, że wszystkie obiekty wchodzące na podstawie przepisów techniczno budowlanych w skład pasa drogowego autostrady, korzystają z wyłączenia od opodatkowania. Taka wykładnia prowadziła by do tego, że niektóre części przepisu były by zbędne. Podkreślono, że zaskarżona decyzja zwiera wszystkie elementy o których mowa w art. 201 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowani gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnień podatnika. W ocenie organu odwoławczego wskazać należy, że podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ I Instancji ustalił na podstawie danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez Podatnika, a także zgodnie z wykazem budynków oraz rodzaju i wartości budowli złożonym przez tę Spółkę, sporządzonym przez Y na podstawie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. W dalszej części uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy ponownie opisał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz dokonane w wyniku tego postępowania ustalenia faktyczne i prawne w tej sprawie. I tak podał, że jak wynika z wypisu rejestru gruntów i budynków (jednostka ewidencyjna [...]) właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie. Organ stwierdził, że na podstawie i wykonaniu art. 4.3 umowy koncepcyjnej, w dniu [...] października 1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z X umowę, w której zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. Z kolei zaznaczył, że Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P. wynika, że przedmiotem działalności Spółka X z/s w P. jest m.in.: prowadzenie hoteli, moteli, restauracji, sprzedaż detaliczna paliw, sprzedaż w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Dalej organ podał, iż ze sporządzonego w toku przeprowadzonych oględzin w dniu [...] października 2012 roku protokołu wynika, że na przedmiotowych gruntach w miejscowości O., należących do Skarbu Państwa, znajdują się następujące obiekty budowlane: budynek restauracji, kotłownia, budynek stacji paliw, budynek hotelu, kontener, budynki stacji pomp, budynek toalet, parking. Ponadto organ podał, że w odpowiedzi na żądanie organu Podatnik dostarczył wykaz będących w jego posiadaniu budynków i budowli, położonych na terenie Miejsca Obsługi Podróżnych w podziale na 4 grupy: budynki: budynek toalet, budynki stacji paliw, kontener (agregat), budynek hotelu, budynki restauracji, budynek kotłowni, kontenery ( grupa pierwsza), budowle: drogi, wjazdy awaryjne, obiekty inżynierskie, przepusty, zbiorniki ekologiczne, ekrany akustyczne, linie energetyczne (grupa druga), obiekty budowlane: chodniki, stacja paliw i myjnia, place zabaw, punkty czerpania wody, kabiny telefoniczne, tablice informacji turystycznej, stacja transformatorowa, sieć elektryczna, oświetlenie zewnętrzne, samoczynny zestaw prądotwórczy (kontener), sieć telekomunikacyjna, sieć wodociągowa, stacja wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnia ścieków, osadnik, separator, sieć kanalizacji deszczowej (grupa trzecia), budynki i budowle wytworzone i posadowione przez Y (grupa czwarta). Z dalszego ciągu uzasadnienia tej decyzji wynikało, że w ocenie organu podatkowego przepis art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy i podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego, ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest oddane w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany (lub ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umową dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Spółka X z/s w P. w posiadanie gruntów przeznaczonych pod autostradę weszła na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 1999 roku, zawartej z ówczesną Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie, która w myśl ustawy o autostradach wykonywała czynności cywilnoprawne związane z nabywaniem i gospodarowaniem za Skarb Państwa. Ponownie stwierdza, że X zatem jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 337 kodeksu cywilnego posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, Z powyższych względów organ podatkowy wywodzi, że Y, jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim Spółka X jako posiadacz zależny. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie budowli, które zostały wybudowane przez Y na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc budowle - stacje paliw, a także budynki, posadowione na gruntach dzielą los gruntu. Odnosząc powyższe do treści art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, które pozostają w posiadaniu zależnym Spółki X Odnosząc się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej przez Spółkę, organ I instancji podniósł, że w myśl art. 4 pkt 1) ustawy o drogach publicznych pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jej powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Dlatego w ocenie organu podatkowego istotne jest ustalenie drugiej kategorii podmiotów objętych wyłączeniem z opodatkowania, tj. zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Organ wskazuje, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budowla" odsyła do ustawy Prawo budowlane, a konkretnie do pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podkreślając, że z art.3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika przykładowe wyliczenie, wskazujące między innymi na drogi, mosty, wiadukty, sieci techniczne lub urządzenia techniczne. Podobnie stwierdza, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budynek", który także odwołuje się do ustawy Prawo budowlane, określając "budynek" jako "obiekt budowlany" w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Tak rozumiane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane budynki i budowle, zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego stanowią części składowe gruntu, co do zasady wynikającej z art. 48 kodeksu cywilnego, co w ocenie organu podatkowego przesądza, ze na gruncie rozpatrywanej sprawy stacje paliw jako budowle i budynki posadowione na gruntach jak i inne urządzenia trwale z gruntem związane, dzielą los prawny gruntu. Z powyższych względów, stosownie do art.3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazanego orzecznictwa administracyjnego organ stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, położone na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, które posiadają w posiadaniu zależnym X. W dalszym ciągu uzasadnienia organ podnosi, że sporne jest stanowisko dotyczące wykładni art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. zawarte w tym przepisie zwolnienie obejmuje "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Ze stanowiska organu podatkowego wynika, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej, bowiem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza dodatkowy warunek, a mianowicie budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. la ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy). Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowle zlokalizowane w pasie drogowym autostrady znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. Spółki X i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem budowli związanych z eksploatacją autostrady. Obiekty budowlane, w tym budowle, związane z eksploatacją drogi, stanowią grupę obiektów, które funkcjonalnie związane są z samą budowlą drogi i służą prowadzeniu, zabezpieczeniu oraz obsłudze ruchu. Zalicza się do nich m.in. oświetlenie drogi, sygnalizację świetlną, ekrany służące do tłumienia hałasu, instalacje drenażowe oraz inne obiekty spełniające takie funkcje. W ocenie organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr [...] "Y - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady. Ponadto w wyniku nakazu Kolegium zawartego w uzasadnieniu poprzedniej decyzji z dnia [...] listopada 2013 roku, Nr [...] organ podatkowy na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, specjalisty z zakresu budownictwa, dokonał indywidualnej oceny każdej budowli wymienionych w załączniku "Y i podzielając wnioski opinii biegłego stwierdził, że wyszczególnione na stronie [...] uzasadnienia decyzji budowle służą działalności innego rodzaju niż transport drogowy w sensie stricte niż eksploatacja autostrad płatnych. Odnosząc się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej przez Spółkę, organ I instancji podniósł, że w myśl art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jej powierzchnią, w którym są zlokalizowane, droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Według organu I instancji w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie drugiej (pierwsza to grunty zajęte pod pasy drogowe) kategorii podmiotów objętych wyłączeniem z opodatkowania, tj. zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ustawodawca definiując pojęcie "budowla" odsyła do ustawy Prawo budowlane, a konkretnie do pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryteria budowli spełnia niewątpliwie droga, skoro ustawodawca wskazuje wprost w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, że jest ona budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Tak też powinna być postrzegana na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ wskazał, ze w orzecznictwie jak i w doktrynie powszechny jest pogląd, że dla skorzystania z przywileju podatkowego nie jest wystarczające położenie budowli w pasie drogowym drogi publicznej, bowiem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza dodatkowy warunek, a mianowicie budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, który zawiera normatywną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie chyba, że nie może być wykorzystywany ze względów technicznych. Podkreśla, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, że podstawową przesłanką, która decyduje o wysokości stawki opodatkowania a w przypadku budowli przesądza o opodatkowaniu jest fakt posiadania przedmiotów opodatkowania. Powołując się na powyższe a także na orzecznictwo konstatuje, że w przedmiotowej sprawie budowle zlokalizowane w pu i- drogowym autostrady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Dlatego wywodzi, że wszystkie wyszczególnione w tabeli budowle podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym, nie są bowiem elementami koniecznymi bezpośrednio dla prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu, a zatem nie stanowią grupy obiektów związanych z eksploatacją ani nie są funkcjonalnie związane z budową drogi. Wyłączenie spod opodatkowania dotyczy więc budowli wchodzących w skład pasa drogowego autostrady zapewniających możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, co wynika wprost z rozporządzenia w sprawie przepisów techniczno- budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Zatem w świetle powyższego wszystkie wyszczególnione budowle służą działalności innej niż eksploatacja autostrady i dlatego nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, służą one bowiem działalności komercyjnej Podatnika. Ustosunkowując się do kwestii wartości tych przedmiotów opodatkowania stwierdza, że wbrew stanowisku Podatnika, iż powinna to być wartość rynkowa, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna. Odnosząc się do nie wykazanych przez Podatnika do opodatkowania gruntów stwierdza, że zgodnie z zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów, który jest wiążący dla organu podatkowego, sporne grunty oznaczone zostały symbolem "Bi" jako "zurbanizowane tereny niezabudowane" a nie jako "drogi" (symbol "dr"), które podlegają podatkowi od nieruchomości. Podkreśla, że w toku postępowania podatkowego kwestionowanie danych ewidencyjnych poprzez wykazanie niezgodności między wpisem w ewidencji a rzeczywistością jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10). Prawidłowe zatem zdaniem Sądu są wskazania SKO, ze w niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieranie opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08, Lex 595964). Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).