I FSK 1276/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 350/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 350/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 17 czerwca 2014 r. wydał decyzję, którą zmienił rozliczenie podatku dokonane przez T. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Organ ocenił, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione dla spółki przez [...], dokumentujące usługi budowlane, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że skarżąca nabywała stal i grzejniki w ilościach większych, niż wynikało to z faktycznej ilości niezbędnej do realizacji inwestycji budowlanych na ul. C. w R. oraz przy ul. L. i P. w W. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zakup części materiałów na przedmiotowe inwestycje nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że skarżąca nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług budowlanych na rzecz K. sp. z o.o. w związku z realizacją inwestycji przy ul. M.P. Tym samym faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotu uznano za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych czynności. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. Wobec tego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210, art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazała też na naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że istota sporu dotyczy - po pierwsze - kwestii charakteru usług podwykonawstwa budowlanego, ujętych w fakturach wystawionych przez A.K. (działającego pod nazwą "S."), F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz Zakład [...], S.K. sp. jawna. Ponadto – po drugie - kwestią sporną na etapie postępowania przed organami podatkowymi było uprawnienie spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących nabycia stali i grzejników dla inwestycji w R. W. i P. Po trzecie kwestią sporną było to, czy wystawiona przez skarżącą faktura dotycząca sprzedaży usług spółce K. sp. z o.o. dotyczy prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika niesporny fakt, że A.K. nie zatrudniał żadnych pracowników, osoba ta wyrejestrowała się jako podatnik VAT w kwietniu 2008 r., ostatnie zgłoszenie czynności opodatkowanej dotyczyło sierpnia 2005 r., pod zgłoszonym adresem A.K. nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy tam nie przebywał, nie miał w 2009 r. żadnych pojazdów, orzeczono wobec niego sądowy zakaz prowadzenia wszelkich pojazdów. Z tytułu wystawiania pustych faktur w latach 2007-2010 wobec A.K. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta obejmowała też faktury wystawione na rzecz spółki. Ponadto A.K. został prawomocnie skazany za przestępstwo wprowadzania do obrotu pustych faktur (wyrok SR dla [...] z 25 czerwca 2012 r., [...]). A.K. nie mógł więc świadczyć zafakturowanych dla skarżącej usług. Dalej Sąd podkreślił, że nikt ze spółki A. sp. z o.o. nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy, przy użyciu którego mieli wykonać usługi dla skarżącej. Analiza rejestrów VAT A. sp. o.o. wskazała, że jedynym podmiotem wystawiającym faktury na jej rzecz był J.W., wobec którego wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i który przyznał się do działania w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiana pustych faktur. Pod adresem siedziby spółka nie funkcjonowała. Nikt z pracowników tej spółki nie zadeklarował żadnej wiedzy co do ewentualnych jej podwykonawców, nikt też nie znał skarżącej. Zatem spółka A. nie mogła więc świadczyć zafakturowanych dla skarżącej usług. Zmiany własnościowe i osobowe w spółce F., w tym zbycie jej udziałów w 2010 r. obywatelowi Ukrainy, uniemożliwiały przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej spółce. Po ustanowieniu dla niej kuratora wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem spółka ta nie mogła świadczyć zafakturowanych dla skarżącej usług. Spółki F. i A. nie świadczyły, z wyżej wskazanych powodów, żadnych usług podwykonawczych na budowach w R. oraz przy ul. P w W. Nie mogły więc zafakturować żadnych usług związanych z tymi miejscami dla T. B. O., S. K. sp. jawna, co z kolei wykluczało, aby skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez wspomnianą spółkę jawną (w której zresztą wspólnikiem był członek zarządu skarżącej), wystawionych 28 lutego, 1 lipca oraz 30 września 2009 r. Dalej Sąd stwierdził, że zawarta w skardze polemika z oceną dowodów, jaką przeprowadziły organy, w tym zeznań A.G. i T.B. oraz M.C., jest oczywistym uprawnieniem skarżącej, ale - w ocenie Sądu - uprawnienie to zostało wadliwe wykorzystane i nadużyte. Zeznania te świadczą bowiem rzeczywiście o braku wykonywania usług budowlanych. Skoro świadkowie zeznali, że nie widzieli na budowie żadnej innej ekipy budowlanej, to wynikająca stąd relacja jest jasna – według ich wiedzy na budowie nie pracowała żadna ekipa A.K. (S.), F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. sp. jawna. Wskazywanie, że z powodu różnego zakresu prac świadkowie ci mogli nie zauważyć tych innych ekip budowlanych byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby poszczególni pracownicy inwestora pracowali w innej porze doby (w dzień), a w innej (w nocy) ekipy budowlane wspomnianych podmiotów. Powodem tego przeoczenia byłby więc nie inny zakres robót, lecz inny czas ich wykonywania. Na to jednak spółka nigdy się nie powoływała. Organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót zafakturowanych w przedmiotowych fakturach VAT, ale wcale nie wykluczało to odmowy prawa do odliczenia. Fakt, że zbudowano obiekt budowlany albo wykonano na nim jakąś usługę budowlaną nie dowodzi, iż wybudowały go albo wykonały tę usługę – jako podwykonawcy innego podwykonawcy – te cztery podmioty. Odnosząc się do kolejnej kwestii Sąd wskazał, że spółka nie sformułowała żadnego zarzutu względem wniosków organów co do nieistnienia związku pomiędzy nabywaną stalą i grzejnikami, a prowadzonymi budowami i jej działalnością opodatkowaną. Sąd uznał zatem, że brak takiego związku spółka potwierdza, gdyż bez jej odmiennego w tej kwestii stanowiska nie jest możliwe zakwestionowanie argumentacji organów. Pozytywnie wreszcie ocenił Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu podatkowego w kwestii faktury VAT wystawionej przez skarżącą na rzecz K. sp. z o.o. uznając, że zebrany materiał dowody upoważniał do stanowczego wniosku, że usługi wynikające z tej faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez zaniechanie przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez rozpoznania istoty sprawy oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego wskazanego w skardze z 1 stycznia 2015 r. oraz przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności w zakresie art. 201 § 1, art. 210, art. 290 §1, powyższe naruszenia przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem de facto skarżąca została pozbawiona prawa do kontroli działalności administracji publicznej przez Sąd pierwszej instancji, a także prawa do oceny zasadności wydanego wyroku. Zakres i stopień wadliwości uzasadnienia nie pozwala na kontrole kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych powyżej, skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów: a) prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, b) prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nie doszło do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187,art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 290 Ordynacji podatkowej, - art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 P.p.s.a. polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowymi polegające na przyjęciu, iż usługi wykonywane na rzecz skarżącej przez A.K., F., sp. z o.o., A. R., sp. z o.o. oraz T. B. O., S. K. sp. j. nie zostały wykonane, - art. 133 § 1 w zw. z art. 144 § 4 P.p.s.a., polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na rzecz spółki K. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (tak: wyrok NSA z 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z żadną z wymienionych powyżej sytuacji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając całokształt stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny mógł dokonać instancyjnej jego kontroli, we wszystkich spornych między stronami aspektach. Przypomnieć należy, że pierwszą sporną kwestią była ocena charakteru usług podwykonawstwa budowlanego, ujętych w fakturach wystawionych przez firmy: [...]. Drugą kwestią sporną było uprawnienie skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia stali i grzejników dla inwestycji w R., W. i P. I wreszcie po trzecie sporne było to, czy wystawiona przez skarżącą faktura VAT dotycząca sprzedaży usług spółce K. sp. z o.o. dotyczyła prawdziwego zdarzenia gospodarczego czy też uprawniała organ podatkowy do zastosowania normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do każdej z powyżej wskazanych kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, stwierdzając prawidłowość stanowiska organu odwoławczego oraz szeroko uzasadniając taką ocenę, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. Analizując treść zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości jakie przepisy prawa materialnego stanowiły podstawę rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe, których prawidłowość zastosowania stanowiła podstawę oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia tego wynika również w sposób nie budzący wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – a tylko takie stwierdzenie uzasadniałoby uwzględnienie skargi skarżącej spółki, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez rozpoznania istoty sprawy oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1, art. 210, art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniał na czym miałoby polegać naruszenie art. 201 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany. Natomiast z uwagi na fakt, że postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. poz. 100 ze zm. – dalej "u.k.s.") nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji. Wobec tego podnoszony w skardze kasacyjnej bark odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 144 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, żadna z wyżej wymienionych sytuacji w tej sprawie nie zaistniała. Natomiast z uwagi na fakt, że w ustawie Prawo o postępowaniu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest art. 144 § 4, Sąd kasacyjny w ogóle nie może odnieść się do tego wadliwie sformułowanego zarzutu. Biorąc pod uwagę, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz uwzględniając, iż autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia do podnoszonego naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 nie mogły być skuteczne. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.