I FSK 1023/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o. o. w P. (obecnie C. "H. O." sp. z o.o. w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 32/16 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 marca 2016 r., I SA/Ke 32/16 Wojewódzki Sąd Administracji w Kielcach oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w P. (obecnie C. "H. O." sp. z o.o. w O.; dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka oparła twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego na przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem skarżącej wydając decyzję wymiarową organ dopuścił się rażącego naruszenia regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 167 i 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przywołanych okoliczności, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzja wymiarowa nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w tej części w jakiej organ przyjął, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności. Rażące naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji skarżąca wywodzi z przyjęcia, wbrew orzecznictwu TSUE, że spółka powinna podjąć działania w celu upewnienia się, iż zakwestionowane transakcje nie wiążą się z nadużyciem, mimo braku podejrzeń, co do rzetelności kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza decyzji wymiarowej wskazuje, że organ dokonał oceny świadomości spółki na tle okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom przyjmując, że strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, mimo istnienia przesłanek, by podejrzewać, że faktury wystawione przez firmy F.H.U. "K." J. C., M. S. Z. oraz K. A. M. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty rażącego naruszenia prawa skierowane w stosunku do decyzji zmierzają do ponownej oceny zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a zatem ponownego rozpatrzenia sprawy. Jak wskazano wyżej postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Zarzuty winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ, kierując się wskazówkami zawartymi w orzecznictwie TSUE dokonał ustaleń w przedmiocie zachowania przez spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie doszło zatem do spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa. Skarżąca w istocie zmierza do ponownej, odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p., przez brak odniesienia się do argumentacji zawartej w opinii prawnej W. N., bowiem przedmiotem postępowania jest ustalenie czy decyzja zawiera wady kwalifikowane nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy wymiarowej. Ponadto, co zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, przedmiotowa opinia została sporządzona na wniosek spółki i dotyczy stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu w zakresie podatku VAT za 2008 r. Uzasadnienie decyzji zawiera pełną argumentację wskazującą przyczyny dla których uznano, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p., w tym przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się skarżąca. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 480/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozpatrzenie sprawy nie było uzależnione od wyniku postępowania przed NSA, nie istnieje bowiem zależność pomiędzy postępowaniem dotyczącym przedmiotowej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym a postępowaniem zawisłym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przedmiocie decyzji wymiarowej za inny rok podatkowy 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. ich niezastosowanie) i bezprawne stwierdzenie, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że objęta postępowaniem nadzwyczajnym decyzja z dnia 1 lipca 2015 r. nie narusza w sposób rażący prawa, tj. przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że "zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem" (s. 9 uzasadnienia wyroku), podczas gdy z orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 — poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że decyzja ta odmawiała stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 1 lipca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu, wbrew ugruntowanemu orzecznictwu TSUE, że podatnik jest zobowiązany do podjęcia czynności sprawdzających rzetelność kontrahentów; 2. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę legalności wydanej decyzji i bezpodstawne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organ realizując linię orzeczniczą TSUE badał i oceniał zachowanie należytej staranności przez spółkę w stosunku do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami" (s. 11 uzasadnienia wyroku), podczas gdy przyjęte przez organ założenie o braku dochowania przez spółkę należytej staranności jest rażąco sprzeczne ze wskazaniami TSUE. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: 6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, ale zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej 1 lipca 2015 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2010 r. 6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na próbie wykazania, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem skarżącej wydając decyzję wymiarową organ dopuścił się rażącego naruszenia regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego - art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112. 6.3. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 — poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo że decyzja ta odmawiała stwierdzenia nieważności decyzji z 1 lipca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu, wbrew ugruntowanemu orzecznictwu TSUE, że podatnik jest zobowiązany do podjęcia czynności sprawdzających rzetelność kontrahentów. 6.4. Pojęcie rażącego naruszenia prawa jako przesłanka orzeczenia nieważności decyzji jest od dawna ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w publicystyce prawnopodatkowej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, (por. wyroki NSA w Warszawie: z 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02; NSA: z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. 6.5. W skardze kasacyjnej spółka starała się wykazać, że nie ma na celu ponownej oceny stanu faktycznego w sprawie, ale że kwestionuje taką wykładnię wskazanych przepisów zgodnie z którą "to na spółce ciąży obowiązek weryfikowania rzetelności kontrahentów, a w przypadku nawiązania relacji handlowych z kontrahentem nierzetelnym podatnik zmuszony jest ponieść wszelkie negatywne konsekwencje podatkowe z tym związane. Natomiast błędne stanowisko organu w tym zakresie doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem jest ono oczywiście sprzeczne z wynikającym zarówno z prawa krajowego jak i europejskiego prawem spółki do odliczenia podatku naliczonego". 6.6. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. [...], C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z orzeczeń tych wynika m.in., że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD). Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. 6.7. Powyższej wykładni przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Stawia ona natomiast tezę, że "że bezprawna jest praktyka Organu, który uważa, iż przepisy dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy stosować w ten sposób, że to podatnik VAT jest podmiotem, który jest de facto zobowiązany do kontrolowania obrotu (i to nie jedynie w odniesieniu do swoich bezpośrednich kontrahentów ale również odnośnie legalności działania podmiotów występujących na dużo wcześniejszych etapach obrotu) i odpowiada za skuteczność tej kontroli (tzn. ponosi całkowicie ryzyko niestwierdzenia nieprawidłowości po stronie kontrahenta). Zastosowanie tej praktyki w decyzji wymiarowej wydanej w sprawie Spółki stanowiło więc rażące naruszenie prawa w tym zakresie." 6.8. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w decyzji wymiarowej dokonano takiej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Analiza decyzji wymiarowej z dnia 1 lipca 2015 r., pozwala uznać, że podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było uznanie, że spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, lecz to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz, że okoliczności towarzyszące tym określonym dostawom wskazywały na udział w oszustwie, a jednocześnie pomimo tych budzących wątpliwości okoliczności spółka nie weryfikowała dostawców, tym samym nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych. Świadczą o tym choćby następujące fragmenty decyzji wymiarowej zawierające ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: - "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci spółki "Z."; "M." S. Z., "K." A. M., firma "K." J. C., nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej tym samym wystawione przez nie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" (s.35 decyzji), - "poza ustaleniami odnośnie nie prowadzenia działalności przez kwestionowane podmioty, badano czy na podstawie okoliczności towarzyszącym dostawom od tych konkretnych podmiotów strona mogła wywnioskować, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu"(s.41 decyzji), - "o niedochowaniu należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji świadczy także wypłacanie gotówki M. F. za faktury z firmy "K." i nie żądanie stosownych upoważnień oraz świadomość pracowników "Z.", że firma "K." i firma F. powiązane były ze sobą, co jednoznacznie wynika z zeznań L. T., który stwierdził, że firma "K." i firma F. w jakiś sposób były powiązane. Wniosek ten wysnuł z faktu częstego wspólnego załatwiania spraw przez nich w oddziale w L." (s. 33 decyzji), - "brak umów na dostawy złomu, nie wnikanie czy złom dostarczono pojazdami dostawców czy podwykonawców także wskazuje, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami"(s. 36 decyzji). Analiza decyzji wymiarowej pozwala zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał oceny świadomości spółki na tle okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom przyjmując, że strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, mimo istnienia przesłanek, by podejrzewać, że faktury wystawione przez firmy F.H.U. "K." J. C., M. S. Z. oraz K. A. M. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Już powyższe fragmenty decyzji świadczą o tym, że niezgodne jest ze stanem rzeczywistym stanowisko autora skargi kasacyjnej zgodnie z którym, w decyzji wymiarowej uznano, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest weryfikować swoich kontrahentów. Ponadto należy zwrócić uwagę na wymienione przez Sąd pierwszej instancji – a wynikające z decyzji wymiarowej – okoliczności wskazujące, że zawierane przez skarżącą okoliczności mogły budzić jej uzasadnione podejrzenia. W szczególności w decyzji wymiarowej w odniesieniu do firmy M. S. Z. wskazano na brak nawet szczątkowej wiedzy o tym dostawcy zarówno u osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie dostawców jak i kierownika oddziału, rozbieżność pomiędzy siedzibą firmy (P.) a miejscem jej rejestracji (oddział w W.), którą to wiedzę posiadała osoba odpowiedzialna za pozyskiwanie dostawców. Z decyzji wymiarowej wynika, że okoliczności te były szczególnie istotne dla oceny wiarygodności kontrahenta w sytuacji, gdy odbiór złomu i odbiór gotówki odbywały się w różnych miejscach. W odniesieniu do transakcji zawieranych z firmą F.H.U. "K." J. C., w decyzji wymiarowej podniesiono, że wątpliwości co do rzetelności dostawcy winna budzić niezgodność danych wynikających z dokumentacji rejestrowej (prowadzenie działalności gastronomicznej) a realizacją dostaw złomu, fakt realizacji dostaw z miejsca i w kontenerach użytkowanych przez inny podmiot, odbiór gotówki przez osobę nieupoważnioną, wiedza pracowników spółki o powiązaniach pomiędzy firmą J. C. a firmą M. F. Odnosząc się do usług świadczonych przez firmę K. A. M., jako przesłanki braku zachowania należytej staranności wskazano: wynikający ze zgłoszenia rejestracyjnego przedmiot działalności – sprzedaż hurtowa odpadów i złomu a nie usługi cięcia złomu, zarejestrowanie działalności w mieszkaniu budynku wielorodzinnego, brak ustaleń co do rozmiaru prowadzonej działalności, świadczenie usług bez umowy, bez zabezpieczenia czy usługobiorca posiada stosowne uprawnienia do wykonania usługi. W świetle powyższego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że oceny świadomości podatnika organ dokonał na tle okoliczności towarzyszących transakcjom z poszczególnymi podmiotami. 6.9. W tej sytuacji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę legalności wydanej decyzji i bezpodstawne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "organ realizując linię orzeczniczą TSUE badał i oceniał zachowanie należytej staranności przez spółkę w stosunku do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami". Jak wyżej wskazano stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje pełne odzwierciedlenie w treści decyzji wymiarowej. W decyzji wymiarowej organ wprost odwoływał się do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, co również wyżej podkreślono, nie jest natomiast możliwa do zweryfikowania w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności ze względu na przesłankę rażącego naruszenia prawa. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.