I FSK 768/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 480/15 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r. nr ILPP2/4512-3-12/15-2/SJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 1.1. Minister Finansów skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 480/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi R. R. (dalej: Skarżący), uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Na tle postanowienia objętego skargą, sporna problematyka w istocie zasadzała się na kwestii kompletności złożonego wniosku z punktu widzenia możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla przypadku w nim opisanego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że wniosek nie spełniał wymogu w zakresie takiego przedstawienia zdarzenia przyszłego, jakie było konieczne dla dokonania prawidłowej jego kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku VAT w zakresie oczekiwanym przez Skarżącego. W konsekwencji przyjął, że eksponowany przez organ brak określonych danych nie mógł stanowić przeszkody do merytorycznego załatwienia wniosku, a tym samym bezpodstawna okazała się odmowa wszczęcia postępowania. 1.3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek przyjęcia naruszenia prawa przy jego wydaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podał, że w specyficznych okolicznościach tej sprawy (tj. opisanej od razu we wniosku niemożności ustalenia określonych danych przez wnioskodawcę) Sąd nie stwierdził, aby zachodziła potrzeba zastosowania trybu usuwania braków formalnych wniosku w ramach art. 169 § 1 O.p. Dalej organ wskazał, że bez względu na to, czy pytanie dotyczyło kwestii zwolnienia od podatku VAT, czy tylko udokumentowania licytacyjnej sprzedaży nieruchomości przez komornika sądowego, brakujące informacje, których Skarżący nie mógł ustalić, były - odmiennie niż przyjął Sąd - elementem koniecznym do wydania żądanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. W celu wydania takowej organ najpierw odtwarza normę prawną, która ma zastosowanie do danej sytuacji. Jeśli zatem wnioskodawca nie może podać danych niezbędnych dla hipotezy takiej normy, to organ nie może jej wyłożyć i tym samym wydać interpretacji. Bez znaczenia są przy tym powody, które uniemożliwiają pozyskanie owych danych. W tej sprawie, mimo że Skarżący użył wszelkich sposobów prawnych i faktycznych do ustalenia przesłanek zwolnienia podatkowego, to jednak informacji pozwalających na wydanie interpretacji indywidualnej organ nie otrzymał. Kwestie wynikające ze sformułowanych pytań były zagadnieniami wtórnymi, gdyż bez wyjaśnienia, czy w opisanym przypadku dostawa nieruchomości byłaby opodatkowana, czy zwolniona z podatku VAT, niemożliwe stało się odniesienie do tych zagadnień (tzn. obejmujących sposób fakturowego udokumentowania sprzedaży i dalsze tego następstwa - przyp. NSA). Z przyczyn obiektywnych organ nie mógł więc dokonać oceny stanowiska Skarżącego, co prowadziło do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi. Wskazał, że nieposiadanie danych koniecznych do zastosowania zwolnienia podatkowego było istotnym elementem opisanego zdarzenia, nie zaś brakiem w jego przedstawieniu. Z tego właśnie powodu (wątpliwości na tym tle) dążył do otrzymania interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych takiego stanu rzeczy, czyli zwłaszcza sposobu, w jaki powinien udokumentować fakturą sprzedaż licytacyjną nieruchomości. 1.6. W piśmie procesowym (bez daty), które wpłynęło do Sądu w dniu 2 lutego 2018 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej. 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do takich rozważań, które były niezbędne do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.4. W tym kontekście konieczne stało się zwrócenie uwagi, że sądownie uchylone postanowienie Ministra Finansów zostało wydane na tle opisanego we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. zdarzenia przyszłego, które obejmowało sprzedaż licytacyjną zajętych przez Skarżącego jako komornika sądowego nieruchomości (działki, budynków i budowli), będących własnością dłużnika/spółki podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy nie mógł on (tj. komornik) uzyskać danych pozwalających na zidentyfikowanie przysługiwania dłużnikowi zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - zob. szerzej str. 1 i 2 zaskarżonego wyroku. Skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy jako wskazany w art. 18 u.p.t.u. płatnik z tytułu takiej sprzedaży będzie obowiązany, zgodnie z art. 106c pkt 2 u.p.t.u., do wystawienia w imieniu i na rzecz dłużnika faktury dokumentującej tą sprzedaż z wykazaną kwotą podatku obliczonego według właściwej stawki, a jeżeli tak - to czy z uwagi na wystawienie owej faktury będzie też obowiązany, w myśl art. 108 w związku z art. 18 u.p.t.u., do pobrania i wpłacenia kwoty podatku w niej ujętego. Minister Finansów uznał jednak, że podany we wniosku brak danych niezbędnych do oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., stanowił przeszkodę do wydania interpretacji w żądanym zakresie. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że organ wyszedł poza problem prawny przedstawiony we wniosku. Pytania nie dotyczyły bowiem kwestii przysługiwania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., lecz obowiązków komornika sądowego jako płatnika w zakresie udokumentowania fakturą sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wraz z wykazaniem w niej podatku oraz jego odprowadzeniem, w przypadku nieposiadania danych koniecznych do zastosowania tego zwolnienia (zob. szerzej str. 11-13 zaskarżonego wyroku). 2.5. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obecnym kasacyjnym etapie tej sprawy nie można było już weryfikować niepodważanych w niej zapatrywań co do braku zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. 2.6. W takim stanie rzeczy kluczowa pozostała zatem ocena, czy istotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącego nie mógł być rozpatrzony merytorycznie, lecz wymagał tylko formalnego załatwienia poprzez wydanie na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z "innych przyczyn". Te inne przyczyny w tej konkretnej sprawie sprowadzały się - według oceny organu podatkowego zanegowanej przez Sąd pierwszej instancji - do niemożności wydania na podstawie art. 14b § 1 O.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego w oczekiwanym przez Skarżącego zakresie z powodu braku podania przez niego danych koniecznych z perspektywy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. 2.7. Skarga kasacyjna nie wykazała, aby stanowisko Sądu pierwszej instancji naruszało prawo. Jak już wzmiankowano sprawa z wniosku Skarżącego została przez Ministra Finansów zakończona formalnie. Zasadniczo zatem wyłącznie ten aspekt mógł zostać poddany analizie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że nie wystąpiła w rzeczonej sprawie podatkowej przeszkoda uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nakreślonym złożonym wnioskiem. 2.8. Trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Rzeczywiście instytucja taka służy bowiem wyjaśnieniu wątpliwości co do tego, jakie normy prawne i w jaki sposób mają lub nie mają zastosowania do indywidualnego zdarzenia (już minionego lub przyszłego), w którym uczestniczy wnioskodawca. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); wniosek o nią mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. art. 14b § 1 i § 2 O.p.) Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16) W świetle wspomnianych przepisów art. 14b O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co też właściwie odnotował autor skargi kasacyjnej, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych). 2.9. Mylnie jednak organ podatkowy próbował argumentować w skardze kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie elementem niezbędnym do wyrażenia tego rodzaju ocen było najpierw pozyskanie danych, które umożliwiałyby zweryfikowanie licytacyjnej sprzedaży nieruchomości (tj. sprzedaży przez komornika sądowego) z punktu widzenia zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie wyrażał wątpliwości prawnych odnośnie do sposobu dokonania kwalifikacji prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w aspekcie zastosowania tego zwolnienia. Wręcz przeciwnie wprost podał, że nie dysponuje takimi danymi, które pozwalałyby na dokonanie oceny prawnej w tej perspektywie. Tym samym Skarżący jako komornik sądowy nie oczekiwał stanowiska prawnego w odniesieniu do rzeczonego zwolnienia (bo takowego sam też nie był w stanie wyrazić), lecz tego jak ma dokumentacyjnie wykazać licytacyjną sprzedaż nieruchomości i następnie ją rozliczyć, w sytuacji gdy w zdarzeniu przyszłym występował brak możliwości zidentyfikowania przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Właśnie ten ostatni element zdarzenia przyszłego wywoływał u Skarżącego wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przepisów o podatku VAT w zakresie objętym pytaniami. Problem podatkowy poddany do rozważenia w trybie interpretacji indywidualnej nie tkwił zatem w płaszczyźnie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., tylko w sposobie zastosowania innych przepisów o podatku VAT w przypadku, gdy istnienia zwolnienia przewidzianego dla dostawy nieruchomości nie można było stwierdzić. Owa niemożność, tak jak podkreślał to Skarżący w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego oraz przed organem podatkowym, była częścią zdarzenia przyszłego, z powodu której zrodziły się u niego obawy prawne, jak prawidłowo wypełnić ciążące na komorniku sądowym obowiązki podatkowe płatnika towarzyszące zbyciu w takich warunkach nieruchomości w trybie licytacji egzekucyjnej. Chybione było więc zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że bez względu na to, czy pytanie dotyczyło kwestii zwolnienia od podatku VAT, czy tylko udokumentowania licytacyjnej sprzedaży nieruchomości przez komornika sądowego, brakujące informacje, których Skarżący nie mógł ustalić, były elementem koniecznym do wydania żądanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. Z kolei kwestie wynikające ze sformułowanych pytań nie były zagadnieniami wtórnymi - jak próbował to wywodzić organ w skardze kasacyjnej - lecz pierwszoplanowymi i jedynymi, które wymagały wyrażenia oceny prawnej na tle tkwiącej w opisanym zdarzeniu przyszłym niemożności wykazania ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego. 2.10. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy źle odczytał problem podatkowy wymagający oceny prawnej w ramach interpretacji indywidualnej. Możliwe i konieczne zarazem było jej wydanie w ramach art. 14b § 1 O.p., czyli z wniosku Skarżącego w jego indywidualnej sprawie, oraz odniesienie się do zagadnień objętych tymże wnioskiem, zaś w następstwie tego dokonanie również merytorycznej oceny jego stanowiska, zamiast podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. 2.11. Niezasadność zarzutów kasacyjnym w omówionym w poprzednich punktach zakresie, prowadziła do wyrażenia takiej samej oceny w stosunku do wtórnych do nich zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. Wynikowy ich charakter w sposób oczywisty oznaczał prawidłowe uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia na podstawie pierwszego z powołanych przepisów oraz brak podstaw do oddalenia skargi na podstawie drugiego z nich. Natomiast zupełnym nieporozumieniem było powołanie w zarzutach art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten odnosi się do wyników kontroli interpretacji indywidualnych z czym w ogóle nie mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. 2.12. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który działał przed Sądem pierwszej instancji, domagając się następnie zasądzenia koszów postępowania, ale nie uczestnicząc już na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi w takiej sprawie jak niniejsza 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł).