II FSK 498/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1756/15 w sprawie ze skargi A. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. B. i M. B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie orzeczenia Sądu I instancji i zasądzenie kosztów procesu. Pełnomocnik SKO odpowiadając na wezwanie WSA we Wrocławiu pismem z dnia 17 maja 2016 r. wskazał, że zrzeka się rozpatrzenia sprawy na rozprawie i wnosi o jej rozpatrzenie w trybie uproszczonym. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, przez Sad I instancji, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne, konsekwencją czego jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna, podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy, podczas gdy w świetle przepisu art. 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c.") spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, własność ta, na zasadzie współwłasności łącznej, przysługuje jej wspólnikom, którzy są wyłącznymi podatnikami naliczonego od niej podatku od nieruchomości i stronami postępowania podatkowego, wszczętego w celu jego ustalenia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 p.p.s.a. powinna być oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, że przy orzekaniu organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mimo że z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. dalej zwana: "p.u.s.a") w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy formalne, mimo tego że z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 141 § 1 i § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądowego, w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200a Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2014 r., poz. 897, dalej zwana: "Prawo geodezyjne"), poprzez błędne przyjęcie, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla oceny przeznaczenia opodatkowanego decyzyjnie budynku, usytuowanego w granicach działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym 117, położonej w J., przy ul. W. [...] i tym samym prawidłowości naliczonego od niego za 2013 r. podatku od nieruchomości, podczas gdy na etapie instancyjnego postępowania przed Kolegium zagadnienie to stało się przedmiotem ustaleń, na przeprowadzonej przed tym organem rozprawie administracyjnej, stanowiącej uzupełnienie do dokonanych uprzednich dowodów z oględzin przedmiotowego obiektu oraz pisemnej informacji, zawartej w piśmie Geodety Miasta J. z dnia 30 kwietnia 2015 r., - art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie wydanego w sprawie wyroku sądowego na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem ustaleń, dokonanych w trakcie przeprowadzonego w dniu 25 czerwca 2015 r. dowodu z rozprawy administracyjnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wydana w sprawie decyzja podatkowa skierowana została do osób fizycznych (wspólników spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "B." w B., przy ulicy K. [...], nie będących za 2013 r., podatnikami podatku od nieruchomości i stronami postępowania podatkowego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., są oni podatnikami tego podatku i stronami wszczętego postępowania podatkowego. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.3. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2014/16, na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez M. B. od orzeczenia Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, pomimo że część z podniesionych w niej zarzutów jest trafna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, który uznać należy za uzasadniony. Należy stwierdzić, że niezasadne było stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli ich posiadanie wynika ze wskazanych w tym przepisie tytułów lub bez tytułu prawnego (pkt 4). Zapis dotyczący "spółek nieposiadających osobowości prawnej" doprowadził Sąd I instancji do wniosku, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Pogląd taki należy uznać za błędny, ponieważ cytowany wyżej przepis mówi o spółkach nieposiadających osobowości prawnej będących właścicielami, użytkownikami wieczystymi, posiadaczami samoistnymi i posiadaczami wyszczególnionych przedmiotów opodatkowania. Spółka cywilna, jako niemająca osobowości prawnej, nie może być właścicielem nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu czy posiadaczem samoistnym bądź posiadaczem nieruchomości bądź obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. spółka cywilna jest zobowiązaniowym stosunkiem prawnym. Nie przysługuje jej zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa czy procesowa. Nieruchomość nabyta przez wspólników spółki cywilnej staje się przedmiotem współwłasności łącznej tych wspólników (wspólność łączna), a nie przedmiotem własności spółki cywilnej zawiązanej przez wspólników tę nieruchomość nabywających. Skoro zatem spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym czy posiadaczem zależnym przedmiotu opodatkowania, to tym samym – w świetle brzmienia powołanego wyżej art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży solidarnie na wszystkich jej wspólnikach, będących jednocześnie współwłaścicielami, współużytkownikami wieczystymi czy współposiadaczami przedmiotu opodatkowania. Zatem tacy wspólnicy spółki cywilnej będą stronami postępowania podatkowego (a tym samym adresatami decyzji wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości), jak i stronami postępowania sądowoadministracyjnego (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 3 u.p.o.l.; W. Morawski, T. Brzezicki, Podatek od nieruchomości. Orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz. Linie orzecznicze, LEX 2013, komentarz do art. 3 u.p.o.l.; wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3264/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować także należy, że Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 października 2016 r. o nr PS2.8401.2.2016 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (publ. Dz. Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r., poz. 10). Minister Rozwoju i Finansów podkreślił w niej, że kwestia, czy na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości może być spółka cywilna, czy są nimi wyłącznie wspólnicy tej spółki, od lat budziła wątpliwości prawne i była niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. W związku z tymi rozbieżnościami Minister Finansów w przywołanej na wstępie interpretacji ogólnej rozstrzygnął, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej (a nie ta spółka). 3.4. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn w pkt 3.3. uzasadnienia za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2014 r., jak i decyzja organu odwoławczego z 20 lipca 2015 r. zostały wydane wobec osób fizycznych, będących wspólnikami spółki cywilnej. Z tego powodu, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni i kontroli zastosowania przepisów we wskazanym powyżej zakresie, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wiązać będzie na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej, a nie sądu pierwszej instancji co do braku statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości, na co wskazano już w uzasadnieniu wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2014/16. 3.5. Zasadność wskazanych powyżej zarzutów kasacyjnych nie może jednak stanowić o wadliwości rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu w pozostałym zakresie. Nie zasługują bowiem na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej. Koncentrują się one wokół kwestii dotyczącej ustalenia charakteru nieruchomości budynkowej położonej w J. przy ul. [...], tzw. budynku głównego o powierzchni 995 m². Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia funkcji tego budynku powinny mieć zapisy zamieszone w ewidencji gruntów i budynków (bądź w kartotece budynków). Sąd I instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z mieszkalnym lub niemieszkalnym charakterem spornego budynku trafnie wskazał na naruszenie w tym zakresie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia tych rozważań słusznie uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymogi wynikające z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, zgodnie z którym podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie wyrażano powszechnie akceptowany pogląd, że w świetle art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego co do zasady podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Za podstawowy zatem dokument, który powinien stać się początkiem wszelkich ustaleń faktycznych należy uznać w takiej sytuacji wypis z ewidencji gruntów i budynków (bądź wypis z kartoteki budynków). W aktach sprawy, którymi dysponował organ podatkowy I instancji znajdują się zaś wyłączenie wypisy z rejestru gruntów wskazujące na charakter gruntów (inne tereny zabudowane), które w ogóle nie wskazywały na istnienie tego budynku, a także jego charakter. Jedyny zaś wypis z kartoteki budynków dotyczył innego budynku o powierzchni zabudowy 7 m². Podkreślenia wymaga, że w deklaracjach podatkowych na podatek dochodowy składanych w kolejnych latach sporny budynek był klasyfikowany przez podatników jako mieszkalny. Także zgodnie z pierwotną decyzją organu podatkowego z dnia 2 października 2013 r. został on uznany za mieszkalny. Trafnie wobec tego podniesiono w zaskarżonym wyroku, że wobec braku dokumentu urzędowego w postaci stosownego wypisu z rejestru gruntów i budynków nie można było rozstrzygnąć sprawy wyłącznie w oparciu o informację Geodety Miasta J. z dnia 30 kwietnia 2015 r. o treści dokumentacji geodezyjnej, która zresztą została przekazana podatnikom dopiero pod koniec rozprawy administracyjnej w dniu 25 czerwca 2015 r. Nie ulegało także wątpliwości, że budynek ten został sprzedany oraz ujęty w rejestrze zabytków jako "willa", co wskazywałoby na jego charakter mieszkalny. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że w trakcie rozprawy administracyjnej jeden ze współwłaścicieli przyznał, że na cele mieszkalne zajmowana jest jedynie powierzchnia 15-18 m². Z wypowiedzi bowiem M. B. wynikało, że cały budynek jest dozorowany i zamieszkiwany, a zamiarem spółki (czyli współwłaścicieli) było przeznaczenie go w całości na mieszkania. Przyznał zaś jedynie, że osoba dozorująca zajmuje pomieszczenie o wskazane powyżej powierzchni. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji z uwagi na zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to zadaniem organów podatkowych, a nie podatników było wykazanie, że w braku dokumentu urzędowego dotyczącego jednoznacznej kwalifikacji budynku (czyli zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - wypisu z ewidencji gruntów i budynków, bądź wypisu z kartoteki budynków), sporny budynek miał charakter niemieszkalny. Tym bardziej, że tak był wcześniej klasyfikowany także przez Prezydenta Miasta J. w decyzji z 2 października 2013 r., a w momencie podejmowania kolejnej decyzji z dnia 10 grudnia 2014 r., w której to przyjęto inny charakter spornego budynku (czyli już niemieszkalny), nie dysponował ten organ pismem Geodety Miasta J., które zostało sporządzone dopiero w dniu 30 kwietnia 2015r. Tym bardziej okoliczności te miały sporny charakter i wymagały rzetelnych ustaleń faktycznych. Wobec tego nie można zgodzić się z postawionymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, ponieważ na etapie postępowania podatkowego kwestia charakteru tzw. budynku głównego nie została właściwie wyjaśniona. 3.6. Nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej, gdyż strona wnosząca niniejszą skargę kasacyjną nadmierne znaczenie dla ustaleń faktycznych przypisuje treści protokołu z rozprawy administracyjnej, choć podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności wcale nie zostały w trakcie jej trwania ustalone w zgodzie ze stanowiskiem organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że słusznie zarządzono w sprawie z urzędu rozprawę przed organem odwoławczym po myśli art. 200a § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, gdyż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, lecz sprzecznie z tym przepisem nie przeprowadzono na niej żadnego z dowodów wskazanych w tym przepisie, poprzestając de facto na odebraniu od jednego z podatników oświadczeń, które nie mogły mieć decydującego rozstrzygnięcia dla sprawy. W rezultacie wskutek tej czynności procesowej nie doszło do dokonania wiążących ustaleń faktycznych. 3.7. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie może mieć także znaczenia dołączony do pisma procesowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 maja 2016 r. wypis z kartoteki budynków, gdyż dokumentem tym nie dysponowały ani organy podatkowe w trakcie podejmowania decyzji, ani też nie był on w aktach sprawy, które dostępne były dla Sądu I instancji. Przede wszystkim jednak dokument ten nie stał się dowodem ani w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W aktach sprawy, którymi dysponował sąd administracyjny i które stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. są podstawą wyrokowania, brak było tego rodzaju dokumentu. W aktach administracyjnych znajduje się jedynie wypis z rejestru gruntów i wypis z kartoteki budynków, w którym uwidoczniono tylko pod pozycją "Funkcje budynku" wpis w postaci "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" o powierzchni zabudowy 7 m² (k. 79 akt administracyjnych). 3.8 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na redakcję art. 204 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.