I SA/Gd 1602/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku z dnia 25 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 16 czerwca 2000 r. wnioskodawca p. M. K. zawarł umowę z Przedsiębiorstwem Budowlanym w zakresie wybudowania i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zawarciu tej umowy wnioskodawca rozpoczął uiszczanie należności na poczet przyszłego mieszkania. W dniu 6 grudnia 2001 r. wnioskodawca zawarł z Przedsiębiorstwem Budowlanym umowę wstępną na sprzedaż lokalu mieszkalnego. W umowie tej została określona precyzyjnie cena mieszkania, numer piwnicy oraz termin w którym ma nastąpić ich przekazanie. Zgodnie z zwartymi w umowie ustaleniami, mieszkanie miało być oddane w I kwartale 2001 r. Przedsiębiorstwo Budowlane nie dotrzymało jednak ustalonego umową z dnia 6 grudnia 2001 r. terminu. Zakupione mieszkanie zostało bowiem przekazane w trzecim kwartale 2002 r., tj. w dniu 21 sierpnia 2002 r. W § 6 protokołu przekazania mieszkania, Przedsiębiorstwo Budowlane zobowiązało się do przeniesienia prawa własności do tego mieszkania oraz garażu w terminie 90 dni od dnia podpisania protokołu odbioru, tj. 21 sierpnia 2002 r. Przedsiębiorstwo Budowlane nie dotrzymało wskazanego terminu i w dniu 12 września 2002 r. w formie aktu notarialnego zawarta została umowa przedwstępna ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Zgodnie z zawartą umową Przedsiębiorstwo Budowlane zobowiązało się najpóźniej do dnia 30 marca 2002 r. do ustanowienia w formie aktu notarialnego odrębnej własności lokalu wraz z udziałem we współwłasnościach a wnioskodawca wraz z małżonką do zakupu tego lokalu pomimo tego, że cena lokalu została już w zasadzie uiszczona w całości. Termin ten, podobnie jak i poprzednie, nie został zachowany, gdy wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego ogłoszona została upadłość. W dniu 4 kwietnia 2003 r. wraz ze swoją rodziną, na podstawie protokołu odbioru oraz aktu notarialnego umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży wnioskodawca zameldował się na pobyt stały w zakupionym mieszkaniu. Przez kilka lat w imieniu Przedsiębiorstwa Budowlanego działał jedynie syndyk masy upadłości, który to nie realizował zobowiązań upadłego. Nowi nabywcy przyjęli zobowiązania upadłego i przystąpili do ich realizacji. W dniu 20 kwietnia 2009 r. Przedsiębiorstwo Budowlane Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wywiązało się z wcześniejszych zobowiązań Przedsiębiorstwa Budowlanego i aktem notarialnym dokonało formalności prawnych tj. przeniesienia na wnioskodawcę i jego małżonkę prawa własności do zakupionego i zamieszkiwanego od sierpnia 2002 r. lokalu mieszkalnego. W roku 2014, wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży tego mieszkania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży tego mieszkania stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) uzyskane po upływie pięciu lat od dnia ich nabycia nie stanowią źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedany lokal mieszkalny jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego został nabyty w 2002 r., zaś formalnie przeniesienie prawa własności nastąpiło dopiero w roku 2009 r. Siedmioletni czasookres jaki upłynął pomiędzy zakupem a formalnym przeniesieniem prawa własności był spowodowany czynnikami niezależnymi od wnioskodawcy a wynikającymi z kłopotów finansowych Przedsiębiorstwa Budowlanego oraz długotrwałością postępowania upadłościowego. W takich okolicznościach wnioskodawca uważa, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od dnia nabycia tj. od dnia 21 sierpnia 2002 r., czyli daty przejęcia lokalu w użytkowanie i zamieszkania w nim, a nie od dnia formalnego przeniesienia prawa własności czyli dnia 20 kwietnia 2009 r. Tym samym wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie powinien stanowić źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stanowisko przedstawione przez zainteresowanego uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości. Przepisy Kodeksu cywilnego - w jego ocenie - jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo własności lokalu mieszkalnego wnioskodawca nabył dopiero na mocy umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która zawarta została w dniu 20 kwietnia 2009 r. Tym samym nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez niego lokalu mieszkalnego jest data przejęcia lokalu w użytkowanie i zamieszkania w nim, tj. dzień 21 sierpnia 2002 r. W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż przez wnioskodawcę w 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Pismem z dnia 14 lipca 2015 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 sierpnia 2015 r. Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2015 r.. Skarżący wydanej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa oraz wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania. W ocenie skarżącego z powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu uzasadnienia faktu nabycia przez niego lokalu mieszkalnego dopiero w 2009 r., podczas gdy w jego ocenie rzeczywiste nabycie tego lokalu miało miejsce już w 2002 r., kiedy to wszedł w jego posiadanie, normy zawartej w art. 158 Kodeksu cywilnego wynika jedynie obowiązek sporządzenia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, a nie to, kiedy do przeniesienia własności doszło. W ocenie skarżącego momentem takim powinien być moment przekazania mu lokalu do dyspozycji. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono, kiedy dochodzi do nabycia, to uwzględniając spójność systemu podatkowego, zastosowanie znaleźć powinna definicja nabycia wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że momentem nabycia jest przekazanie towaru nabywcy do dyspozycji. Obowiązek zastosowania tej definicji wynika - zdaniem skarżącego - również z zawartej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego. Według skarżącego zasada ta oznacza obowiązek stosowania definicji zawartych w ustawach podatkowych nie tylko tych, na potrzeby których zostały one stworzone, ale i w innych, które takiej definicji nie zawierają. W konsekwencji skarżący uważa, że organ w interpretacji potwierdzić powinien, że do nabycia przez niego lokalu mieszkalnego doszło już w 2002 r., a nie w 2009 r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja odpowiada prawu. Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie doszło w sprawie do błędnej wykładni prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego ma polegać, w ocenie skarżącego, na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem poł roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Istotą sprawy jest zdefiniowanie pojęcia "nabycie" użytego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, że ustawa podatkowa nie definiuje rozważanego pojęcia. Przechodząc do wykładni językowej wskazać należy, że według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa, 1995) pojęcie "nabyć" oznacza: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. W orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Jak trafnie zauważa organ, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie można zapominać o niejako wtórnej roli tej gałęzi prawa względem innych części systemu prawa. Przepisy prawa podatkowego nie mogą bowiem funkcjonować samodzielnie. Wiążą się one ze zdarzeniami prawnymi z innych gałęzi prawa - prawa cywilnego, prawa handlowego czy też prawa rodzinnego - które wolą ustawodawcy wywołują określone skutki nie tylko na gruncie prawa prywatnego, ale i sferze publicznoprawnej, w tym przypadku podatkowej. Z tego też względu niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów prawa podatkowego, która ingerowałaby w treść ustawowo uregulowanej na gruncie innej gałęzi prawa materii. Ingerencja taka jest dopuszczalna wyłącznie w przypadku wyraźnego zezwolenia ustawodawcy, wyrażonego w przepisach określonej ustawy w formie definicji, właśnie tak, jak ma to miejsce w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, w której dla potrzeb tego podatku ustawodawca postanowił dokonać modyfikacji względem powszechnie przyjętych na gruncie prawa cywilnego zasad odnoszących się do przenoszenia prawa własności. Rozszerzanie tych zasad na inne sfery opodatkowania - bez wyraźnej zgody ustawodawcy - godziłoby natomiast w zasadę spójności systemu prawa. W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia nie tyle z definicją pojęcia nabycie, co z ogólnymi zasadami dotyczącymi przenoszenia własności wspólnymi - co do zasady - dla całego systemu prawnego. Z tego też względu - w ocenie sądu - prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej - w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego oraz na związany z nim art. 158 tego Kodeksu. Rację ma skarżący, że art. 158 Kodeksu cywilnego odnosi się wyłącznie do formy umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i taką własność przenoszącą, jednak nie można przy odczytywaniu tej normy pomijać normy zawartej w powołanym wyżej art. 155 § 1, z którego wynika ogólna i powszechna zasada dotycząca momentu przeniesienia własności, jaką jest - poza pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie - chwila zawarcia umowy przenoszącej własność. Prawidłowo więc organ interpretacyjny uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, do nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego doszło na podstawie umowy przenoszącej własność zawartej w 2009 r. Odmienne rozstrzygnięcie, w tym proponowane przez skarżącego, stałoby w ewidentnej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami. Zgodzić należy się z organem gdy twierdzi, że za prawidłowością prezentowanego stanowiska w kwestii odwołania się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do norm wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego przemawia również analiza innych przepisów ustawy podatkowej, z których wynika, że racjonalny ustawodawca w celu zachowania spójności systemu prawa, przy konstruowaniu norm prawnopodatkowych posłużył się pojęciami w rozumieniu nadanym im w normach prawa cywilnego. Przykładem może być tu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którego treści ustawodawca odwołuje się m.in. do pojęcia posiadania, zezwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed formalnym przeniesieniem prawa własności. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W normie tej ustawodawca przeciwstawia więc wprost instytucję własności (wszak zbyć rzecz może tylko osoba będąca jej właścicielem) instytucji posiadania, będącej jedynie formą władztwa nad rzeczą. W analizowanej sprawie - w ocenie sądu - bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Przepis ten, którego adresatem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, już tylko z tego powodu nie mógł znaleźć zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym przez organ upoważniony przez tego ministra do działania w jego imieniu. Ponadto dotyczy on nadzoru ministra nad jednolitością stosowania prawa podatkowego przez wszystkie podległe mu organy, a więc nad wydawaniem takich samych rozstrzygnięć w takich samych stanach faktycznych i prawnych, a nie na stosowaniu takich samych instytucji we wszystkich dziedzinach prawa podatkowego bez wyraźnego, ustawowego upoważnienia. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). DSz