I FSK 1171/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1489/13 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1489/13), oddalił skargę E. G. (zwanego dalej "Skarżącym"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2013 r. ([...]) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 3 grudnia 2010 r. (decyzje o numerach od [...] do [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. 2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny 2.1. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5 grudnia 2012 r. powołał się na nowe i dotychczas nieznane dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."). Pełnomocnik Skarżącego załączył do wniosku dokumentację, która, w jego ocenie, świadczy o tym, że P. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a Skarżący nie posługiwał się nią do własnych celów. Świadczy o tym chociażby składanie na pismach Spółki podpisu przez M. P., który był jej prezesem. W ich świetle nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnikiem powinien być Skarżący, skoro to Spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dokumenty te nie były wcześniej dostępne, ponieważ znajdowały się w dyspozycji Centralnego Biura Śledczego. 2.2. Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznych, nie stwierdzając zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2.3. W odwołaniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku wznowieniowym. Ponadto Skarżący podniósł, że organ I instancji nie uzasadnił dostatecznie rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w szczególności nie wyjaśnił zarzucanego "braku istotności" przedstawionych dowodów oraz podkreślił, że załączone dokumenty prowadzą niewątpliwie do ustalenia nowych okoliczności i zmiany oceny stanu faktycznego. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r. (sygn. akt V SA 1885/99), w którym NSA zajął stanowisko, że przez istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogłaby mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby inna decyzja, co do istoty swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań oraz zeznań świadków: M. P. i B. K. oraz o włączenie do materiału dowodowego akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Bielsku-Białej w sprawie o wyłudzenie kredytu. 2.4. Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu uchylenia dwunastu decyzji ostatecznych z 3 grudnia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2005 r., utrzymując swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach decyzji organ przyznał wprawdzie, że dokumentacja ta nie była znana w chwili wydania decyzji ostatecznych, niemniej jednak wskazał, że wynikające z niej okoliczności zostały ustalone za pomocą innych dowodów, między innymi zeznań Skarżącego oraz M. P. Odnosząc się do kwestii faktur i deklaracji podatkowych Spółki, organ zwrócił uwagę, że dysponował tymi dowodami w postępowaniu zwykłym. Stąd też, zdaniem organu, żaden z przedstawionych we wniosku dowodów nie przyczynił się do ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ocenę przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że w świetle przedstawionych dowodów Spółka nie firmowała jego działalności. Rozumowanie organu prowadzi natomiast do wniosku, że każda spółka firmuje cudzą działalność. Pełnomocnik Skarżącego wytknął Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie wyjaśnił, dlaczego przedstawione dowody nie są istotne. Zwrócił także uwagę na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz prezesa Spółki. Do skargi załączył ponadto akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu, z którego miałoby wynikać, że kierował grupą przestępczą, działając w z góry powziętym zamiarze osiągnięcia korzyści poprzez Spółkę. W akcie tym Prokuratura nie negowała tego, że faktury zostały wystawione przez osoby upoważnione. Następnie pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę na to, że Spółka rozliczała się z podatku od towarów i usług, jak również składała deklaracje korygujące. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 359-371/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"), pełnomocnik Skarżącego wywodził, że przestępcza działalność podwładnego przedsiębiorcy nie zwalnia spółek od odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u.") obowiązek zapłaty ciąży nadal na Spółce a nie na Skarżącym. W skardze pełnomocnik Skarżącego przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 1857/12, CBOSA), którym uchylono postanowienia organów odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie korekty deklaracji złożonych przez Spółkę. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. Sąd I instancji, przypominając treść przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również wyjaśniając istotę i rolę postępowania wznowieniowego, zarówno w świetle przepisów O.p., zasady trwałości decyzji administracyjnej, jak i orzecznictwa NSA, podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie stanowią nowych i istotnych w sprawie okoliczności, nieznanych organowi wydającemu decyzję kończącą postępowanie. Złożone przez Skarżącego dokumenty: korespondencję Spółki z jej kontrahentami, umowy najmu, upoważnienie udzielone Skarżącemu do dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym, zlecenia przewozowe, faktury VAT, umowy sprzedaży udziałów, protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia spółki, której udziałowcem była Spółka, które w jego ocenie świadczą o aktywnym udziale M. P. w zarządzaniu Spółką, WSA uznał, biorąc pod uwagę treść zeznań, które złożył M. P., za niewnoszące niczego nowego do sprawy. WSA przypomniał, że o podpisywaniu przez w/w osobę dokumentacji Spółki organy wiedziały w postępowaniu głównym i nie można na ich podstawie wnosić, tak jak wywodzi Skarżący, że prowadziła ona sprawy Spółki. WSA, odnosząc się do sformułowanego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo a decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania została wydana w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne poczynione na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odniesieniu do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz akt sprawy karnej, Sąd I Instancji zaznaczył, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie ustalenie, czy w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ rozważa jedynie takie dowody, które istniały w dacie orzekania, ale nie były mu wówczas znane, jak również miałyby istotne znaczenie dla sprawy. W przypadku przesłuchania świadka, który został już wcześniej przesłuchany w postępowaniu zwykłym, dowodu tego nie można brać pod uwagę w ramach postępowania wznowieniowego. Dowodem jest bowiem nie świadek, ale jego zeznania, te natomiast nie istniały w dniu wydania decyzji w sprawie. Formułując zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej, pełnomocnik Skarżącego wskazywał, że prokuratura nie zakwestionowała prawidłowości formalnej faktur wystawionych przez Spółkę. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy w toku postępowania podatkowego okoliczności tej również nie negowały. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji nowych okoliczności i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznych, które wyszły na jaw po ich wydaniu; 2) art. 126 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ogranicza w postępowaniu podatkowym dostępne dowody tylko do dowodów sporządzonych w formie pisemnej i odmowy przesłuchania świadków; 3) art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz interpretację tych dowodów, które zostały zebrane, w sposób "użyteczny dla siebie"; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia wymienionych przepisów a także poprzez "nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernej trudności przeprowadzić." 5.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona. 6.1. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji w zakresie braku spełnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki wznowieniowej wskazanej w tym przepisie. Należy przypomnieć, że tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 520/14; z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14) wskazuje się, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji (zob. np. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., II FSK 1337/10, CBOSA). 6.2. Jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji, wprawdzie organ nie był w posiadaniu załączonych przez Skarżącego dokumentów w chwili wydawania decyzji kończącej postępowanie, o którego wznowienie Skarżący wnosi, jednakże wynikające z nich okoliczności były znane organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym i zostały ustalone na podstawie innych dowodów, w szczególności zeznań M. P. oraz z zeznań Skarżącego złożonych w postępowaniu zwykłym. Okoliczność podpisywania przez M. P. dokumentacji firmowej oraz korespondencji związanej z działalnością firmy była organom podatkowym znana. Organy były bowiem w posiadaniu w postępowaniu zwykłym deklaracji VAT składanych przez Spółkę za sporne okresy oraz wystawianych przez Spółkę faktur VAT podpisanych przez M. P. WSA prawidłowo uznał zatem, podzielając w tym zakresie ocenę organu podatkowego, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie posiadają bowiem przymiotu nowych okoliczności, nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania spornych decyzji. 6.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 126 O.p. "poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ogranicza w postępowaniu podatkowym dostępne dowody tylko do dowodów sporządzonych w formie pisemnej i odmowy przesłuchania świadków", należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w żadnym razie związku tego zarzutu z istotą sprawy, a więc zasadnością wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań wskazujących na naruszenie art. 126 O.p. przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu, biorąc pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z uwagi na to, że wyżej wskazany zarzut w żaden sposób nie został uzasadniony przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jego skutecznego rozpoznania. 6.4. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz interpretację tych dowodów, które zostały zebrane, w sposób "użyteczny dla siebie". Abstrahując od tego, że poprzez sformułowany zarzut Skarżący zdaje się przerzucać na Sąd I instancji obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów, który zgodnie z art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, należy podkreślić, że analiza zaskarżonego wyroku, jak i akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że WSA dokonał błędnej oceny co do poszanowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przy rozpoznawaniu wniosku wznowieniowego Skarżącego. Wbrew zarzutom Skarżącego WSA zapoznał się i skontrolował ocenę materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącego w świetle przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczność, że przedstawione przez Skarżącego dowody uznane zostały za niewystarczające do wykazania dowodzonych przez niego okoliczności, a więc ich ocena jest sprzeczna z oczekiwaniami Skarżącego nie świadczy jednak o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. 6.5. Należy wskazać, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. koncentrują się na konieczności ponownego zebrania (względnie uzupełnienia) i oceny materiału dowodowego, który został już zebrany i oceniony w ostatecznych decyzjach wymiarowych (i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego) oraz dotyczą postępowania pierwotnego zakończonego ostatecznymi decyzjami wymiarowymi a nie postępowania wznowieniowego, które zakończyło się stwierdzeniem przez organ podatkowy braku wystąpienia przesłanki wznowieniowej. Powyższe zarzuty kasacyjne nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ w istocie dotyczą ono postępowania zwykłego, a nie zasadności wznowienia postępowania w sprawie. Ponownie należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym, ponieważ mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady trwałości decyzji i do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej, a nawet czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest zgodnie z art. 127 O.p. "tylko" dwuinstancyjne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). 7. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.