I SA/Łd 1314/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. Z.– E. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego 1. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek M. Z.-E. indywidualną interpretację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego. W uzasadnieniu interpretacji podał, że wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej 2 lutego 2015 r. zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z reprezentacją spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z umową, do obowiązków wnioskodawczyni należy w szczególności: gospodarka finansowa Spółki, zarządzanie środkami finansowymi spółki oraz kalkulacja produktów; opracowywanie projekcji finansowych na potrzeby przygotowania wieloletniego biznes planu oraz strategii spółki; analiza efektywności ekonomiczno-finansowej; definiowanie tworzenie i uaktualnianie strategii IT; organizowanie i realizacja zaopatrzenia, gospodarki materiałowej oraz zarządzanie administracją spółki; kształtowanie polityki zarządzania zasobami ludzkimi oraz jej realizacja (w tym nadzór nad prowadzeniem spraw kadrowo-płacowych); przygotowanie i realizacja programów restrukturyzacji spółki w zakresie nadzorowanych obszarów działalności spółki. Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykonywać przedmiot kontraktu menedżerskiego: w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb spółki, zapewniającym prawidłową realizację kontraktu, niezbędnym do jego prawidłowej realizacji, w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania wnioskodawczyni oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Ponadto, kontrakt zakłada, iż wnioskodawczyni zobowiązana jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu spółki i niezlecania ich osobom trzecim. Walne zgromadzenie wspólników lub rada nadzorcza nie mogą wydawać wnioskodawczyni wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawczyni każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji umowy. W zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczyni ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność wnioskodawczyni za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej X-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego przysługującego wnioskodawczyni, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. W celu zagwarantowania ww. zobowiązań wnioskodawczyni zawarła na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wskazała, iż zarejestrowała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym wnioskodawczyni wniosła o potwierdzenie, że czynności realizowane przez nią na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wnioskodawczyni nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W opinii wnioskodawczyni, ww. działalność (obejmująca świadczenie usług na podstawie kontraktu menedżerskiego) nie spełnia warunków do jej uznania za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 i. o podatku od towarów i usług zatem nie zaistniała i nie zaistnieje w przyszłości konieczność rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ocenie wnioskodawczyni powyższe przesłanki zostały spełnione. We wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. l, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Z powołanych przepisów wynika, zdaniem organu podatkowego, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Odnośnie dwóch pierwszych warunków organ podatkowy stwierdził, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności, a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z poglądami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów) za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. W ocenie organu podatkowego w okolicznościach sprawy, której dotyczy wniosek, nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z reprezentacją spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich w ramach funkcji członka zarządu spółki. Walne zgromadzenie lub rada nadzorcza nie mogą wydawać wnioskodawczyni wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu. Wnioskodawczyni każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykonywać przedmiot kontraktu w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację kontraktu, niezbędnym dla jego prawidłowej realizacji, w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu menedżerskiego jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania wnioskodawczyni oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność spółki. Zatem z powyższego wynika, że wnioskodawczyni nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy. W ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób. Samodzielnie kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu, kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem. Wnioskodawczyni ma swobodę wyboru miejsca wykonywania usług -zobowiązana jest jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania spółką. Zatem z powyższego wynika, że może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności wnioskodawczyni nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez wnioskodawczynię zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest konieczność ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej. W rezultacie, odpowiedzialność wnioskodawczyni została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Organ podatkowy podniósł, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką. Wskazał na unormowanie zawarte w art. 291, art. 299 § 1 art. 512 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność wnioskodawczyni znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda, która zależy od wyników pracy menedżera i realizacji celów. Wskazać również należy, że wnioskodawczyni nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem. Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez wnioskodawczynię (menedżera) działalności gospodarczej, w ramach której zawarła ona ze spółką, w której pełni funkcję członka zarządu spółki, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący wnioskodawczynię ze spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez wnioskodawczynię usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać - wbrew stanowisku wnioskodawczyni - za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację podatkową, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1-3 oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącą na podstawie kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że skarżąca jest podatnikiem tego podatku; 2) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, a przez to naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu (w tym przypadku wydanej interpretacji indywidualnej), Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Należy podzielić stanowisko strony, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.15 ust.1-3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawy o VAT" (j.t. Dz.U.2011.177.1054. ze zm.) Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 updof; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przypomnienia wymaga treść art.13 pkt.2-9 updof, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przychody uzyskiwane w oparciu o kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przywołanym przepisie. Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się: - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; - przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; - przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; - przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Interpretacja powyższego przepisu wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "dyrektywa 112" (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm.). W art.9 ust.1 dyrektywy stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112). Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 23.08.2012 r. I FSK 1645/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), że art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Wyjaśnienia wymaga, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, - opubl. LEX). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Odnosząc się do treści art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT należy zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173); O nieprawidłowości implementacji świadczy sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art.10 w zw. z art.9 ust.1 dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W takim razie można by próbować sformułować tezę, że skoro każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą kreuje taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to w każdym z tych przypadków mamy do czynienia ze zwolnieniem VAT. Stanowisko takie nie jest jednak do przyjęcia, ponieważ pozostawałoby ono w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT (por. też wyrok NSA z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I FSK 1631/10, LEX nr 1069298). Dokonując więc wykładni analizowanego art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Przechodząc na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy spółką a menadżerem-członkiem zarządu, bowiem skarżąca strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki, usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem spółki, w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z treści kontraktu wynika, że Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Jak z powyższego wynika Prezes Zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez menadżera środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca, co wbrew stanowisku zawartemu w Interpretacji nie uzasadnia przyjęcia samodzielnego prowadzenia przez niego działalności. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika również, że kontrakt menedżerski przewiduje, iż strona skarżąca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Ponadto, odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej 10-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką. Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (v. wyrok SN z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska – Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). Reasumując należy uznać, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). i.ś.