I SA/Bd 227/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1. oddala skargę, 2. odmawia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz.1054) – dalej jako: "u.p.t.u." z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego określonych faktur w okresach od stycznia do grudnia 2015 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżący w sposób świadomy przyjął i rozliczył faktury wystawione przez firmę D. Sp. z o.o w B. , dokumentujące zakup towarów i usług, które nie zostały zrealizowane w rzeczywistości. Również wystawione przez skarżącego faktury na rzecz firm: L. L. PPHU "D. ", M. Sp. z o.o., ZUH W. - M. W., A. R. S., Instalatorstwo i Pomiary Elektryczne - Z. B., E. - W. B., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo i zasadnie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom i zeznaniom skarżącego na okoliczność współpracy z J. B. oraz w zakresie wykazanych transakcji z firmą D.-M.. Skarżący w przedmiocie transportu tarcicy w krótkim odstępie czasu zmieniał zeznania i wyjaśnienia w zależności od okoliczności, jako świadek w dniu [...] r., a później jako strona w niniejszym postępowaniu w pismach z dnia [...] r. i [...] r. Jako świadek zeznał, że niekiedy sam organizował transport, a jako strona w ww. pismach na wezwania organu, że to firma D. organizowała transport, a on transportu nie wynajmował. Organ podkreślił, że w piśmie z dnia [...] r. poinformował, iż nie wynajmował środków transportu do przewozu tarcicy, a także nie posiadał i nie wynajmował żadnych magazynów do składowania tarcicy. Tarcicę od firmy D. do firmy skarżącego i dalej do firmy PPHU D.-M. przewoził w większości D.. W kwestii kosztów tego transportu wskazał, że ponosił je D. przy transporcie do PPHU D.-M., a przy transporcie do jego firmy w większości D.. Wskazał, że nie posiada danych kierowców D., a jeżeli kontrahent posługiwał się firmami zewnętrznymi, to także nie miał na ten temat żadnych informacji. Z kolei w piśmie z dnia [...]. stwierdził, że z uwagi na brak posiadania dokumentacji, udzielenie odpowiedzi na pytania organu podatkowego dotyczące m.in. transakcji zakupu usług transportowych od D. będzie znacznie utrudnione. Niemniej jednak, wyjaśnił, że D. świadczył poszczególne usługi transportowe na trasie B.-Ł. oraz Łasin-B., a przedmiotem transportu była tarcica. Wskazał także, że usługi transportowe zakupione od D. były jego kosztem przy sprzedaży tarcicy. Organ stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego nie są zgodne z zeznaniami złożonymi w dniu [...] r. w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec L. L. - zeznał wówczas, że w cenie tarcicy zawarty był transport. Dodał również, że niekiedy sam musiał załatwić transport. Transport pochodził wtedy z giełdy transportowej, a auta przekierowywał na B.. Organ podkreślił, że zarówno J. B., jak i D. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] r. do [...] r. nie posiadali żadnych pojazdów. Natomiast z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu firmy skarżącego za lata 2014-2015 nie wynika, aby nabywał on inne usługi transportowe poza usługami z D. Sp. z o.o. Również pracownicy skarżącego przesłuchani w charakterze świadków w ramach kontroli u L. L. zeznali, że nic im nie wiadomo, aby świadczył Pan usługi budowlane bądź transportowe. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia skarżącego, że tarcica była transportowana bezpośrednio od dostawcy do ostatecznego odbiorcy. Pierwsze zakupy tarcicy (106,5 m2) skarżący wykazał w terminach od 6 do [...] r., co udokumentowano 3 fakturami na łączną wartość netto [...] zł. Natomiast pierwsza wykazana sprzedaż tarcicy na rzecz jedynego odbiorcy, tj. D.-M., miała miejsce w lipcu 2014 r. Powyższe oznacza, że skarżący musiałby przechować 106,5 m2 tarcicy, a następnie po kilku miesiącach wynająć transport i tę tarcicę przewieźć do firmy D.-M.. W ocenie organu odwoławczego, jest to niemożliwe, gdyż skarżący sam wyjaśnił, że nie posiadał i nie wynajmował żadnych magazynów do składowania tarcicy, jak również nie wynajmował transportu do przewozu tarcicy. Podobne rozbieżności miały również miejsce w 2015 r. Na przykład pierwszych zakupów tarcicy w 2015 r. dokonał w marcu, a sprzedaż miała miejsce dopiero w kwietniu. Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że "niepamięć" w zakresie realizacji spornych usług może wynikać z odległego czasu wynikającego z wykonania usługi, a terminu przesłuchania w innym postępowaniu (niespełna cztery lata) organ wskazął, że upływ czasu może mieć wpływ na pamięć drobnych szczegółów transakcji, a nie znaczących faktów. Odnośnie do zarzutów odwołania w przedmiocie zakwestionowania przez kontrahentów skarżącego, tj. M. W., Z. B. i W. B. - usług udokumentowanych fakturami przez skarżącego organ wyjaśnił, że w myśl obowiązujących przepisów każdemu podatnikowi, w tym "kontrahentom" skarżącego, przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej, co też uczynili dobrowolnie. Natomiast, jak zauważył organ, skarżący z faktu złożenia korekt przez odbiorców faktur wywodzi, że istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest chybiony, bowiem fakt złożenia korekt przez kontrahentów jest jedną z istotnych okoliczności zaświadczających o fikcyjności spornych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie bez znaczenia w niniejszej sprawie są ustalenia dokonane w ramach kontroli celno-skarbowej Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec L. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2015 r. W decyzji z dnia [...] r. organ stwierdził, że zakwestionowane faktury, wystawione przez skarżącego na rzecz L. L. z tytułu sprzedaży tarcicy sosnowej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy i fakty w niej podane korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego "puste" faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym, podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może pomniejszać podatku należnego. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Reasumując organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, zdaniem organu odwoławczego, że wszystkie faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. dokumentują fikcyjne usługi, a zatem żadna z nich, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Ponadto mając na uwadze, że wystawione w badanych okresach rozliczeniowych faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, prawidłowo określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do wpłaty związane z wystawieniem "pustych" faktur na rzecz firm: L. L. PPHU "D.-M.", M. Sp. z o.o., ZUH W. - M. W., A. R. S., Instalatorstwo i Pomiary Elektryczne - Z. B. oraz E. C. -W. B.. Zdaniem Dyrektora zaskarżona decyzja nie narusza również powołanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszystkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. W złożonej do tut. Sądu skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jako, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ II instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w niniejszym postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których skarżący albo nie brał udziału albo brał udział w charakterze świadka, tj. w ograniczonym zakresie co skutkowało naruszeniem przez organ zasady dążenia do prawdy materialnej i zasady bezpośredniości; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów: z zeznań skarżącego, poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie w jakim: wskazuje na fakt współpracy z J. B. prowadzącym działalność gospodarczą jako jedyny wspólnik D. Sp. z o.o. i niezasadne przyjęcie, w oparciu o zeznania niniejszego świadka, którym nie sposób przyznać waloru wiarygodności, iż rzeczona współpraca nie miała miejsca, wskazywał na szczegóły związane z obrotem tarcicą w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i niezasadne przyjęcie, z pominięciem zarówno relacji personalnych, jak i stosunków miejscowych, iż skarżący wykazał się znikomą wiedzą w przedmiocie handlu tarcicą, nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji związanych z obrotem tarcicą w ramach współpracy z podmiotami D. Sp. z o.o. i D.-M., podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowiły jedynie część obszaru gospodarczego, którym w ramach prowadzonej działalności zajmował się skarżący i niemożliwość wskazania szczegółów dotyczących każdej, poszczególnej transakcji jest okolicznością naturalną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, wskazywał na okoliczności związane z transportem tarcicy i niezasadne przyjęcie, iż nie mogły mieć one miejsca, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika, scharakteryzował wygląd świadka J. B. w sytuacji, gdy ten już od kilku lat nie żył, co miałoby jakoby uzasadniać przekonanie, iż skarżący nie miał wiedzy o tym fakcie, a to z kolei-iż uprzednio nie byli oni kontrahentami; z zeznań świadka J. B., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek zasłaniał się niepamięcią, nie potrafił wskazać daty rzekomego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zasłaniał się niewiedzą odnośnie tego, co stało się z dokumentacją związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; z wyjaśnień oraz z treści pisma świadka M. W., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, dopiero wskutek wezwania Urzędu Skarbowego w O. do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie zakwestionował sporządzone w zgodzie z obowiązującym prawem, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wskazuje w stopniu oczywistym na chęć przerzucenia przez świadka odpowiedzialności na skarżącego, co czyni przedmiotowe środki dowodowe niewiarygodnymi; z zeznań świadka Z. B., poprzez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazują na okresy współpracy ze skarżącym i przyjęcie, iż skarżący wraz ze świadkiem uzgodnili treść zeznań, a następnie uznanie wiarygodności faktu poczynienia przez świadka korekty deklaracji VAT-7 w zakresie, w jakim obejmuje ona faktury wystawione przez skarżącego, co należy uznać za niekonsekwentne i w istocie wskazujące na ocenę przedmiotowego dowodu poczynioną przez organ w taki sposób, aby rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. skarżącego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ w zakresie faktycznej realizacji usług przez skarżącego i w konsekwencji przyjęciem, iż nie miały one miejsca; naruszenie art. 122 O.p.. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez: faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do L. L., wskazanych w treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawę jej wydania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż zbywanie tarcicy przez stronę na rzecz p. L. L. nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania innych kontrahentów skarżącego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełnym materiał dowodowy; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, co skutkuje ograniczona możliwością dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej przez organ II instancji i naruszeniem zasady zaufania obywatela do organu podatkowego; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż transakcje pomiędzy skarżącym a J. B. i firmą D. Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca z uwagi na fakt, iż w/w podmioty nie dysponowały środkami transportu, podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania należało przyjąć, iż podmioty te mogły pojazdy najmować bądź wypożyczać, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż transakcje pomiędzy skarżącym a J. B. i firma D. Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe jak i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury VAT dokumentujące transakcje nabycia i dostawy towarów oraz usług z i dla: D. Sp. z o.o w B., L. L. PPHU "D.-M.", M. Sp. z o.o., ZUH W. - M. W., A. R. S., Instalatorstwo i Pomiary Elektryczne - Z. B., E. C. - W. B., które Skarżący przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2015r. w rzeczywistości miały miejsce. Zarzuty autora skargi w dużej mierze odnoszą się do nieprawidłowości poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, że dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.") oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Na wstępie konieczne jest jednak szczególne podkreślenie, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 02 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 08 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Organy dokonały rzetelnych ustaleń dotyczących transakcji Skarżącego z wymienionymi firmami. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnośne do spółki D. podmiot ten nigdy nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z dniem [...]., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania osób reprezentujących spółkę została ona wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Zgodnie z danymi rejestrowymi siedziba spółki D. znajdowała się w B. przy ul. [...], jednakże z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2012 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, iż pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i mieszkały tam prywatne osoby. Ustalono, że przy ulicy [...] znajduje się pięciokondygnacyjny budynek mieszkalny wielorodzinny będący częścią osiedla mieszkaniowego. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu D. Sp. z o.o. był J. B., który zmarł [...] r. Pomimo tego, jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za 2015 rok, wielokrotnie ewidencjonował on faktury wystawione przez spółkę D. również po dacie śmierci J. B.. Organ podkreślił także, iż z dokumentów przekazanych do W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B. wynika, że w latach 2014-2015 J. B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego (w wysokości ok. [...] zł) dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Z bazy danych REMDAT wynika, iż zarówno D., jak i J. B., który w okresie od [...]. do [...]. figurował w tej bazie jako prowadzący działalność gospodarczą osoby fizycznej pod firmą: B. J. F. H., nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani żadnych innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników. Z kolei z pisma Starostwa Powiatowego w B. z dnia [...]. wynika, że zarówno J. B., jak i D. w okresie od [...]. do [...]. nie posiadali żadnych pojazdów. Z dokonanych ustaleń wynika, że wobec spółki D. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 roku do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje ww. spółka. W ramach tej kontroli ustalono, iż D. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych będących przedmiotem tych faktur. Przesłuchany w ramach tej kontroli w charakterze strony J. B. zeznał m.in., że D. nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 roku; dokładnej daty nie pamiętał, było to po jego aresztowaniu, kiedy zabrano mu wszystkie dokumenty i pieczątki jako depozyt sądowy i nigdy ich nie oddano. Po zwolnieniu go z więzienia w 2006 roku nie oddano mu tych dokumentów i pieczątek, nie wiedział co się z nimi stało. Wskazał, że spółkę D. zlikwidował w 2006r., nie posiadał jednak żadnych dokumentów związanych z tym zgłoszeniem. W okresie prowadzenia działalności przez tę spółkę był jej jedynym udziałowcem i ją reprezentował. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do wystawiania takich faktur, nic miał pojęcia kto je wystawił. Zeznał, że podpis na fakturach jest podobny do jego podpisu, ale faktycznie nie jest to jego podpis. Również nie posiadał pieczątki widniejącej na tych fakturach, pieczątka używana przez jego firmę w okresie prowadzenia działalności była całkiem inna. W okresie, w którym miały być wystawiane te faktury przebywał w domu w B. przy ul. [...]/11 i nigdzie nie wyjeżdżał. Organ podkreślił także, iż pracownicy zatrudnieni u Skarżącego w latach 2014-2015 zapytani, podczas składania zeznań do protokołów przesłuchań, o to czy słyszeli o firmie D. lub D.-M. L. L. udzielili odpowiedzi negatywnej (poza P. W., który kładł kostkę brukową dla p. L. ). Ponadto ww. świadkowie nie potwierdzili bądź całkowicie zaprzeczyli temu jakoby Skarżący zajmował się handlem tarcicą. Z zeznań tych świadków wynika, że byli oni zatrudnieni przede wszystkim w charakterze sprzedawcy bądź zaopatrzeniowca w sklepach z artykułami biurowymi i chemicznymi znajdujących się na R. w Ł. i nie mieli żadnej wiedzy na temat rzekomego obrotu tarcicą. Ponadto świadkowie ci zapytani o to czym zajmowała się firma Skarżącego zgodnie zeznali, że sprzedażą detaliczną przede wszystkim artykułów biurowych i chemicznych w dwóch sklepach na R. w Ł. oraz, że nie mają żadnej wiedzy na temat innej działalności. Natomiast zapytani o to czy Skarżący świadczył usługi budowlane bądź transportowe, zeznali, że nic na ten temat im nie wiadomo. Zasadnie organ wskazał, że także podczas przesłuchania w charakterze Strony w dniu [...]. Skarżący nie podał żadnych szczegółów na temat zakwestionowanych transakcji w zakresie obrotu tarcicą. W odpowiedziach na większość pytań zasłaniał się niepamięcią. Zeznał, że dokładnie nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą D.; współpracował z jej właścicielem, lecz nie bardzo pamiętał jego danych, wskazując, że nazywał się chyba J. B.. Według zeznań Skarżącego, transport organizowała firma D., ale to Strona za niego płaciła. W latach 2014-2015 Skarżący nie posiadał magazynów do przechowywania tarcicy i też takich nie wynajmował. Tarcicy nie zamawiał z wyprzedzeniem, to właściciel firmy D. telefonicznie informował, że posiada tarcicę do dalszej odsprzedaży. Faktury dostarczał zazwyczaj kierowca z firmy D.. Skarżący nie dokonywał przedpłat za towar, a płatności regulowane były w formie gotówki, ponieważ na takiej formie zależało właścicielowi spółki D.. Z płatnościami było różnie, czasami pieniądze zabierał kierowca, czasami przedstawiciel, czasami właściciel. W zakresie współpracy z firmą PPHU D.-M. L. L. S. zeznał, że kontaktował się z właścicielem, lecz nie zostały zawarte żadne umowy dotyczące zakupu tarcicy. Strona wyjaśniła ponadto, że firma D.-M. nie zamawiała tarcicy, gdyż to Skarżący dzwonił, że jest tarcica, jak ją miał to woził do D.-M. "każdą ilość w ciemno". Z właścicielem uzgadniano cenę sprzedaży tarcicy. W cenie tarcicy sprzedawanej do firmy D.-M. był zawarty transport i Skarżący ponosił koszty transportu tarcicy dostarczanej do firmy D.-M.. Podkreślić w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że z decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydanej dla L. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że proces składania zamówień na tarcicę wyglądał inaczej niż opisał to w zeznaniach Skarżący. Pracownicy L. zaznali bowiem, że produkcja w przedsiębiorstwie D.-M. odbywała się według określonego harmonogramu, wyznaczonego przez dokumentację techniczną, która była tworzona z wyprzedzeniem, w oparciu o kalkulację dotyczącą ilości, wymiarów i innej specyfikacji surowca produkcyjnego – tarcicy potrzebnej do wykonania zamówień. Ponadto jak wynika ze wskazanej decyzji zdecydowana większość płatności na rzecz Skarżącego zrealizowana została po terminach płatności określonych na fakturach VAT wystawionych w latach 2014-2015 przez stronę. L. uiszczał należności wobec Skarżącego średnio 83 dni po dniu dostawy w 2014r. i 98 dni w roku 2015. Odnosząc się natomiast do kwestii transportu tarcicy i możliwości najmu bądź wypożyczenia środków transportu to wskazać należy, że Skarżący składając w krótkim odstępie czasu zeznania jako świadek (w dniu [...]. w postępowaniu prowadzonym wobec [...] a następnie jako strona składając wyjaśnienia na piśmie (z dnia 09 stycznia i [...].) odmiennie zaznawał co do podmiotu odpowiedzialnego za transport a także kosztów tego transportu. Bezsprzeczne i niepodważone przez stronę pozostają okoliczności ustalone przez organy, iż J. B. i spółka D. w okresie od [...]. do [...]. nie posiadali żadnych pojazdów; z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT Skarżącego za lata 2014-2015 nie wynika by nabywał on inne usługi transportowe poza usługami od spółki D.. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w latach 2014-2015 Skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej firmie PPHU D.-M. L. L. w związku z czym zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować zakup i sprzedaż ww. towaru w powołanym okresie są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie jednoznacznie przekonujące są wywody decyzji sformułowane co do pozostałych podmiotów. Dowody, na jakich oparł się organ znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, a wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. WSA uznaje to za bezsporne, gdyż w skardze zawarto jedynie odmienną ocenę faktów, co wykracza poza ocenę sądowoadministracyjną, opartą o odpowiedź na pytanie, czy ocena zawarta w decyzji mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Za nieuzasadnione Sąd uznał, zarzuty dotyczące dowolnej oceny dowodów w postaci korekt złożonych przez kontrahentów. Podkreślić należy, że podatnicy ci podjęli dobrowolnie decyzję o złożeniu korekt deklaracji, które to prawo przysługuje każdemu podatnikowi. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją strony, że złożenie korekt przez ich wystawców jest potwierdzeniem wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Przeciwnie, fakt złożenia korekt deklaracji w wyniku ustaleń kontroli stanowi potwierdzenie tych ustaleń przez podatnika i obliguje organ do przyjęcia rozliczenia podatku VAT w kształcie wykazanym w tej korekcie. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postepowania w tym art. 122 i art. 194 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego wydanych decyzji. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia procedury poprzez oparcie ustaleń w niniejszej sprawie na materiałach i dowodach zgromadzonych w toku innych, odrębnych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Wskazać należy, iż ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 O.p. zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Artykuł 181 O.p., daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy w tym miejscu, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego podjęto szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe u kontrahentów w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, pozyskano dokumenty urzędowe, materiały z kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków, a także inne materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego. W oparciu o tak obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej analizie wydano zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na uwadze, Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niecelowe. Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Reasumując, w ocenie Sądu, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak to poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wyjaśnić należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (a nie ustaleń faktycznych) i ma zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy warunki, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX). W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych warunków nie został spełniony, co wyklucza zastosowanie wymienionego przepisu. Przechodząc zatem do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić, w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. W niniejszej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż tarcicy, wykonanie usług transportowych, sprzedaż usług budowlanych i remontowo-budowlanych wystawione na rzecz wskazanych podmiotów, a także otrzymane od spółki D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie ww. art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Wskazać również należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia puste faktury co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Jednocześnie należy wskazać, iż Sąd dokonał kontroli decyzji organów w zakresie ustaleń co do których nie podniesiono w skardze zarzutów (wydatki na cele prywatne i umorzenie postępowania za miesiąc marzec 2014r.) i uznał je za prawidłowe. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.