II FSK 3361/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 481/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1017/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przestawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: s.k.a., spółka). Wnioskodawca będzie pełnił w spółce funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną. Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności s.k.a. Wskazał, że możliwe jest iż środki uzyskane przez wnioskodawcę w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki. Po przejęciu tych wierzytelności, wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a. w szczególności: - czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu? - czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jako "składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną? W przypadku odpowiedzi twierdzącej powstała wątpliwość, czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a.) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., a co za tym idzie przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Ponadto gdyby jednak nawet przyjąć, że wierzytelności otrzymane przez wnioskodawcę w ramach likwidacji s.k.a. nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa wart. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty). Do przejmowanych w ramach likwidacji s.k.a., wierzytelności stosować należy bowiem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 b), a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. Minister Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u wnioskodawcy przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzycił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: – niezastosowaniu przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszeniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa nie będącym aktem rangi ustawowej, – błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na której częściowo organ podatkowy oparł twierdzenie, iż nabycie przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej składników majątku innych niż środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo, – naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 18 ww. ustawy, poprzez ich błędną subsumpcję w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż środki pochodzące z podziału masy likwidacyjnej otrzymane przez akcjonariusza s.k.a. opodatkowane będą, bądź to z tytułu zbycia akcji (umorzenie dobrowolne), bądź z tytułu przychodu z praw majątkowych (umorzenie przymusowe, automatyczne); – naruszenie art. 18 ustawy poprzez uznanie, iż spłata wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza s.k.a. będzie generowała przychód z tytułu praw majątkowych. W skardze zarzucono naruszenie także prawa procesowego polegającym w szczególności na naruszeniu art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 O.p. poprzez nadinterpretację przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego - oparcie stanowiska prawnego przy wydawaniu interpretacji o okoliczności, które nie były przez podatnika ujęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione uznano uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej jest dywidenda. Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Z wskazanych względów uznano, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej wygeneruje u skarżącego przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W odniesieniu do zarzucenia naruszenia prawa procesowego, wskazano, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Podkreślono, że fakt, iż organ podatkowy wywiódł z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego odmienne skutki podatkowe, nie można uznać, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko na innym, niż opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego w sposób błędny przyjęto, iż otrzymane składniki majątku polikwidacyjnego stanowią dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z praw majątkowych; - art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż akcjonariusz S.K.A. opodatkowany jest ze względu na uzyskanie spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki, z tytułu przychodu z praw majątkowych; - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie mimo, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaistniały przesłanki do ich zastosowania; - naruszeniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa nie będącym aktem rangi ustawowej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12, co doprowadziło do uznania, iż akcjonariusz S.K.A. opodatkowany jest z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki, z tytułu przychodu z praw majątkowych, a nie z tytułu przychodów z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; rozpoznanie sprawy także pod nieobecność strony Skarżącego oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Pytania zadane przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego tam zdarzenia przyszłego odnosiły się kwestii skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez niego jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec jej dłużników. Skarżący nie miał przy tym wątpliwości, iż przedstawiony przez niego problem powinien znaleźć rozwiązanie w obrębie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 tej ustawy). Konkretnie zaś chodziło mu w punkcie wyjścia do rozstrzygnięcia tego problemu o prawną kwalifikację tychże wierzytelności do jednego z dwóch przepisów, usytuowanych w ust. 3 ww. artykułu, zawierających określone w nich wyłączenia z kategorii przychodów z działalności gospodarczej, tj. jako środków pieniężnych (art. 14 ust. 3 pkt 10) albo składników majątku (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) otrzymanych przy likwidacji spółki. Sąd tak postawionego problemu nie rozstrzygnął, jako że uznał, iż w stosunku do akcjonariusza s.k.a. żaden z tych przepisów nie znajdzie zastosowania. Sąd stwierdził bowiem w konkluzji swoich rozważań, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji s.k.a., otrzymanie przez akcjonariusza takiej spółki majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że zgodnie z przedstawioną uprzednio wykładnią, sytuacja podatkowa akcjonariusza takiej spółki, jako spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych spółek niemających osobowości prawnej. Sąd wskazał również, podzielając pogląd Ministra Finansów, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji s.k.a. wygeneruje u Skarżącego przychód z praw majątkowych, jednakże osądu tego szerzej nie uzasadnił. Przystępując do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy na wstępie zauważyć, że przedstawiając swoją argumentację Sąd, jak należy przyjąć pomyłkowo, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, która dotyczyła akcjonariuszy s.k.a. będących osobami prawnymi, nie zaś na podjętą w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę tego Sądu sygn. akt II FPS 6/12 dotyczącą przychodów akcjonariuszy s.k.a. będących osobami fizycznymi. W każdym razie, u podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji odmawiającego ewentualności zastosowania wobec akcjonariusza s.k.a. zarówno art. 14 ust. 3 pkt 10, jak też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. legła okoliczność, polegająca na odmiennym sposobie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy s.k.a. w stosunku do wszystkich innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, co wynikało właśnie z obu ww. uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko takie, choć uzasadniane przez Sąd względami natury celowościowej, a przede wszystkim wyartykułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obawą uniknięcia opodatkowania przez tę kategorię wspólników, nie znajduje jednakże potwierdzenia i uzasadnienia w warstwie normatywnej. W obydwu wchodzących w rachubę przepisach, których zastosowanie z powyższych względów Sąd wykluczył, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mowa jest w ujęciu podmiotowym o wspólniku spółki niebędącej osobą prawną. Nie ulega wątpliwości i Sąd pierwszej instancji tego również nie neguje, że s.k.a. jest spółką niebędącą osobą prawną. Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, s.k.a. nie była podatnikiem podatku dochodowego. Nie ulega także wątpliwości, iż akcjonariusz jest wspólnikiem takiej spółki, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 125 K.s.h. Brzmienie analizowanych przepisów nie stwarza zatem żadnych podstaw do wyłączenia możliwości ich zastosowania, wobec tej jednej tylko kategorii wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. akcjonariuszy s.k.a. Jeszcze trudniej byłoby wykazać, na gruncie obowiązujących przepisów, że w stosunku do tej jednej tylko kategorii wspólników, w odniesieniu do otrzymanego majątku likwidacyjnego takiej spółki (tu wierzytelności przysługujących likwidowanej s.k.a.) zastosowanie znajdą przepisy dotyczące przychodów z praw majątkowych. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.o.f. jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla jej zrozumienia w analizowanym zakresie nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, a wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek niebedących osobami prawnymi. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów zaprezentowanej przez Ministra Finansów i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, stanowiłoby w istocie wykładnię contra legem. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt 3049/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa). Z omówionych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., rozumianego jako odmowa zastosowania tych przepisów z powodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. Natomiast w dalszym ciągu sprawy rozstrzygnięcia będzie wymagać kwestia stanowiąca przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji, który z wchodzących w rachubę, wskazanych w tym wniosku przez Skarżącego przepisów u.p.d.o.f., może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do otrzymanych przez akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce oraz jakie będą prawne tego konsekwencje. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji powołał się na ten przepis, nawet bezzasadnie, dla poparcia przyjętego przez ten Sąd stanowiska, nie oznacza jeszcze, że Sąd przepis ten naruszył. Błąd Sądu polegał na dokonaniu błędnej wykładni przepisów ustawy, co również nie jest jednoznaczne z naruszeniem wskazywanego przepisu Ustawy Zasadniczej, zwłaszcza, że ściśle rzecz biorąc nie miało w sprawie miejsca zarzucane Sądowi w ramach tego zarzutu "oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa niebędącym aktem ustawowym." Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 269 P.p.s.a. (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej). Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 P.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. A. Kabat w: B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, str. 635). Powołana w ww. zarzucie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 w swojej sentencji określała, do którego ze źródeł przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f należy kwalifikować przychód osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem s.k.a., uzyskany z funkcjonowania takiej spółki w formie dywidendy oraz moment powstania tego przychodu. Uchwała ta nie odnosi się zatem bezpośrednio do kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. opodatkowania wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza w wyniku likwidacji s.k.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).