I FSK 1839/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1605/15 w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1605/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., odliczając podatek naliczony uwidoczniony na fakturach wystawionych przez: F.H.U. M. R.K. (60 faktur na łączną kwotę netto 4.275.792,19 zł ujętych w deklaracjach od stycznia do grudnia 2007 r.) oraz H. Sp. z o.o. w Warszawie, zwana dalej w skrócie "H." (3 faktury na łączną kwotę 1.079.886,10 zł VAT 237.574,94 zł ujętych w deklaracjach za miesiące od października do grudnia 2007 r.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT") poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego odmiennie od deklarowanego przez Spółkę; 2) przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 i art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez: – prowadzenie postępowania w sposób selektywny, poprzez oparcie orzeczenia na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, przede wszystkim co do rzekomego powiązania Spółki ze zdarzeniami dotyczącymi innych przedsiębiorstw, w tym na okolicznościach nieznanych pełnomocnikowi skarżącej Spółki, – poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność; 3) przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności: – przyjęcia, że rzekomi wystawcy fikcyjnych faktur, tj. D. J. reprezentujący spółki z nim powiązane i R.K. działali za wiedzą i zgodą Spółki, – pozbawione podstaw włączenie do materiału dowodowego w niniejszej sprawie dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczeń pomiędzy M. i H., mimo braku związku działalności przedsiębiorstw D.J. ze Spółką, – przypisanie R. K. roli "pośrednika" pomiędzy H. a Spółką z uwagi na "stosunkowo niewielką marżę lub jej brak", bez ustalenia, jakimi rzeczywistymi względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marżę od partii dostaw, – bezzasadne przyjęcie, że Spółka otrzymywała od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, mimo braku dowodów na przyjęcie takiego wniosku, – dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, że wyjazdy M.K. (pracownika H.) do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówkowej kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur, pomimo braku dowodów potwierdzających takie okoliczności, – nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy Spółką a M. - R.K. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie pozornym rozliczeniom księgowym, – w zasadzie pominięcie przez Sąd dowodów potwierdzających dwie dostawy w 2007 r. towarów do Spółki i konsekwencji takiego stwierdzenia dla całokształtu kontestowanego postępowania. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w pkt 2-4 podstaw kasacyjnych, w których zarzucał m.in. naruszenie art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., kwestionuje prawidłowość dokonanej przez WSA w Krakowie legalnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Uzasadniając sformułowane w tym zakresie zarzuty, podnosił w szczególności, że większość materiału dowodowego została pozyskana z innych postępowań, w których ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli, co w znacznym stopniu ograniczało uprawnienia procesowe strony. Świadków należało ponownie przesłuchać, a nie oddalać wnioski dowodowe strony. Autor skargi kasacyjnej, kwestionując oparcie się przez organy na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie kontestował uprawnień organów do wykorzystania tego rodzaju materiałów, podkreślał jednak, że takie działanie uniemożliwia stronie w sposób efektywny korzystanie z jej uprawnień, a w szczególności uniemożliwiało czynny udział strony w postępowaniu. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty należało wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wypowiadania się na temat sposobu załatwienia wniosków dowodowych strony. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał bowiem w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, że doszło do naruszenia art. 188 § 1 O.p. Jeśli chodzi o dowody, jakie mogą być brane pod uwagę przez organy w toku postępowania podatkowego, ustawodawca uregulował tę kwestię w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wynika, że organy nie mają bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas ich gromadzenia. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak naruszenia powyższych przepisów, więc zasadność skorzystania przez organy z takich dowodów - w tej sprawie - może nastąpić jedynie w kontekście badania prawidłowości sposobu zebrania przez nie materiału dowodowego i jego oceny. Nie budzi zarazem wątpliwości, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Oceniając pod tym kątem prawidłowość wydanej przez Sąd I instancji legalnej oceny działań administracji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie naruszało ona wskazanych przez autora przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można było zgodzić z przedstawioną na stronach 10-11 skargi kasacyjnej argumentacją, że nieopłacalnym byłoby dla skarżącej Spółki pozyskiwanie towaru z nieujawnionych źródeł. Autor skargi kasacyjnej wskazywał w tym zakresie, że wymagałoby to od Spółki poniesienia dodatkowych kosztów. Ponadto argumentował, że działanie takie byłoby nieracjonalne z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy podzielić stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazane w skardze kasacyjnej koszty są ponoszone także w przypadku zakupu od działających legalnie podmiotów gospodarczych. Natomiast brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy takim zakupie - jak słusznie zauważył pełnomocnik organu - skarżąca rozwiązała poprzez pozyskanie fikcyjnych faktur od spółki H. i firmy M. Pełnomocnik strony sygnalizował również, że organy w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie ustaliły źródeł pochodzenia towaru sprzedanego finalnie przez stronę spółce R. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że tego rodzaju okoliczności nie musiały być ustalane przez organy podatkowe. Z punktu widzenia celów postępowania podatkowego wystarczające było wykazanie, czy faktury, którymi posługiwała się Spółka były poprawne materialnie. Pamiętać bowiem należy, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi - daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem okoliczność, że nie udało się ustalić skąd pochodził towar nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej na str. 12-13 skargi kasacyjnej kwestii rzeczywistego transportu towaru między stronami transakcji należy zwrócić uwagę na okoliczności wskazane przez organ w treści decyzji wskazujące na to, że ani R. K., ani D.J. nie byli w stanie podać żadnych szczegółów w tym zakresie. Prawidłowo organy oceniły w tym kontekście zeznania świadków A.K. i R.S. Brak było zarazem dowodów, aby towar był dostarczany R.K., w tym do jego miejsca zamieszkania i następnie przewożony do spółki i to już następnego dnia, brak jest nawet uprawdopodobnienia faktu owych dostaw. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki kwestia dostarczenia przez firmę D. z H. do skarżącej Spółki 106 przesyłek w 2006 r. nie świadczy o rzeczywistych dostawach mających mieć miejsce w roku następnym. Zgodnie z treścią listów przewozowych jedna przesyłka nadana przez H. 9 marca 2007 r. to dokumenty, a druga nadana 8 lutego 2007 r. ważyła 0,5-1 kg. Natomiast ciężar towarów wyszczególniony w fakturach wystawionych w okresie X-XII 2007 r. nie odpowiadał wadze ww. przesyłek, co wyklucza możliwość dostaw tych towarów za pośrednictwem ww. firmy kurierskiej. Zaznaczyć przy tym należy, że w 2007 r. skarżąca Spółka nie kupowała zresztą całości sprzętu komputerowego bezpośrednio od H., ale miała rzekomo nabywać towar za pośrednictwem firmy M. To zaś powodowało, że daty nadania przesyłek nie pokrywają się z datami wystawienia przez H. faktur na rzecz firmy M. Jednocześnie należało mieć na uwadze, że w kontrolowanym okresie H. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i nie zawierała umów z firmami kurierskimi. Brak jest dowodów potwierdzających dysponowanie przez H. przedmiotowym sprzętem, jak i dokonywanie transportu towarów do opisanych w fakturach kooperantów. Organy podatkowe wyjaśniły również kwestie przepływów pieniędzy za rzekome transakcje. Z zeznań M.S. (firma A.) i A.N. (firma A.) wynikało, że przekazywane przez skarżącą Spółkę do firm H. i M. pieniądze były następne przekazywane na rachunki firm A. i A. Pieniądze z rachunków tych firm były następnie wypłacane i zwracane D.J., który następnie zwracał je odbiorcom pustych faktur. Podkreślić tutaj trzeba, że osoby te potwierdzili w swoich zeznaniach fikcyjność wykonywanych przez nich usług. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Jeśli chodzi o twierdzenie związane z posiadaniem przez organy większej wiedzy na temat kontrahentów strony od niej samej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał ani jednego argumentu organów, który nie byłby wywiedziony z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Całkowicie oderwane od wszelkich ustaleń organów jest też twierdzenie, że w sprawie tej nie udowodniono, że środki pieniężne przelewane przez skarżąca za rzekomo nabywany towar, po potrąceniu prowizji wracały do niej w formie gotówki, skoro wynika to z zestawień obiegu środków finansowych pomiędzy podmiotami uczestniczącym w oszustwie podatkowym. Z tego powodu nie można uznać aby w sprawie tej doszło do uchybienia art. 187 § 1 O.p. Kwestia fikcyjności transakcji mających miejsce w 2007 r. z udziałem obu kontrahentów skarżącej Spółki została zresztą ostatecznie przesądzona w wyroku NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15. W wyroku tym wskazano, że spółki skupione wokół D.J. nie dysponowały w ogóle towarem rzekomo sprzedanym na rzecz M., zaś R. K. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na realny charakter zawieranych transakcji zakupu, jak i sprzedaży towaru na rzecz spółki J.C. W efekcie NSA przyjął, że faktury zakupu i sprzedaży znajdujące się w posiadaniu M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym należy przywołać treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne Naczelny Sąd Administracyjny musi mieć również na uwadze stanowisko wyrażone w cyt. wyroku NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15. Jednocześnie przyjąć należało, że w świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pierwszym z punktów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. (por. Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16). Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Skarżący nie podważył ustaleń, że faktury wystawione przez H. i M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym są to faktury, o jakich mowa w powyższym przepisie. Zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji (a także powoływane przez stronę skarżącą) nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie tym miał pełną wiedzę, to do takiej sytuacji nie było potrzeby badania "dobrej wiary". Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15). Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.