II FSK 1242/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 812/15 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-1030/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 812/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 stycznia 2015 r. Nr ILPB2/415-1030/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazała, że w 2006 r. nabyła prawo do działki położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, które na mocy art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.; dalej u.r.o.d.) "u.r.o.d." uległo przekształceniu w prawo do działki ustanowione w drodze umowy dzierżawy działkowej. Skarżąca 30 maja 2014 r. zawarła umowę przeniesienia prawa do działki, a także przeniesienia własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów za wynagrodzeniem w kwocie 135 000 zł. Wnioskodawczyni na tle powyższego zdarzenia zadała pytanie, czy kwota uzyskana z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, co do której zawarto umowę przeniesienia praw, stanowi źródło dochodu ze sprzedaży innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i tym samym, jeśli ich zbycie zostało dokonane po upływie pół roku od końca miesiąca w którym zostały one nabyte i nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony wynagrodzenie to stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., a więc dochód ze sprzedaży innych rzeczy. W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zdaniem organu nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce nie mogą być uznać za rzeczy, ponieważ nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, musiałyby istnieć samoistnie. Skoro dokonane nakłady miały miejsce na gruncie nie będącym własnością Podatniczki, to dokonując sprzedaży tych nakładów uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 d) u.p.d.f., czyli ze sprzedaży rzeczy. Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega zaś opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. łącznie z dochodami z pozostałych źródeł. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, znajdujących się na działce na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, nie stanowią przychodu z tytułu zbycia rzeczy, lecz stanowią przychód z tytułu praw majątkowych. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podzielił stanowisko organu, że nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, nie można uznać za rzeczy, co powoduje, że przychód uzyskany z ich sprzedaży nie jest przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., czyli przychodem ze sprzedaży rzeczy, ale jest to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. tj. przychodem z praw majątkowych. WSA wskazał, że na gruncie prawa cywilnego dzierżawa poczynione nakłady na wydzierżawionym gruncie wskutek połączenia z tym gruntem, jako jego części składowe, stają się własnością właściciela tego gruntu. W przypadku działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych zasada ta została zmodyfikowana ustawowo, bowiem w myśl art. 30 ust. 2 u.r.o.d. nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Zdaniem WSA uregulowanie to należy rozumieć w ten sposób, że rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z działką związane, stanowią własność dzierżawcy, mimo że własność gruntu przynależy do innego podmiotu niż dzierżawca. Nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią więc nakład dzierżawcy działki na przedmiot dzierżawy. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). W tym kontekście nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, nie mogą być zdaniem WSA uznane za rzeczy, ponieważ do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, gdyż muszą one istnieć samoistnie. Wnioskodawczyni uzyskując tytuł prawny do władania działką z nakładami czy dokonując na niej nakładów: nasadzeń, budowy obiektów, uzyskała prawo własności do tych nakładów, które ma konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, że miały one miejsce na gruncie niebędącym jej własnością, dokonując sprzedaży nakładów uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 d u.p.d.o.f., czyli ze sprzedaży rzeczy. II. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego nie można uznać za rzeczy, a przez to przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tych nasadzeń, urządzeń i obiektów nie stanowi przychodu z tytułu zbycia innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnym przyjęciu, że nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego nie można uznać za rzeczy, a przez to przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tych nasadzeń, urządzeń i obiektów nie stanowi przychodu z tytułu zbycia innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych oraz 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Rację ma bowiem Skarżąca, że w sprawie tej doszło do błędnej wykładni prawa materialnego przez uznanie, że nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego nie można uznać za rzeczy, a przez to przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tych nasadzeń, urządzeń i obiektów nie stanowi przychodu z tytułu zbycia innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., lecz przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zaś w świetle art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. IV.2 Jako że zarówno w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji szeroko cytowano i komentowano zakres przepisów dotyczących własności oraz dzierżawy, a także rodzinnych ogrodów działkowych, nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam Kodeks cywilny lub mogą pochodzić z innych ustaw. Będą to zatem wyjątki od zasady superficies solo cedit. W szczególności chodzi o odrębną własność budynków lub lokali, a także urządzeń znajdujących się na gruncie. Zgodnie z art. 30 ust. 2 u.r.o.d. nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Przepis ten obowiązywał również na gruncie poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 8 lipca 2005 r. (vide art. 15 ust. 2 tej ustawy). Stanowi on wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Choć WSA zwrócił uwagę na ten wyjątek, nieprawidłowo odkodował znaczenie tej normy prawnej. Z art. 30 ust. 2 u.r.o.d. wynika, że jest to lex specialis wobec art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z zasadą lex specialis derogat legi generali przepis ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. W art. 48 Kodeksu cywilnego wskazano bowiem wyraźnie "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych". Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Jednak już nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność, a nie - jak uznał Minister Finansów i za nim WSA - nakłady. Użytkownik działki nie jest jedynie właścicielem gruntu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 265/08, z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3660/16; orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyrokach. Pogląd ten jest wynikiem prawidłowej interpretacji prawa materialnego, zgodnej z dyrektywą wykładni językowej, jak i celowościowej oraz funkcjonalnej. Celem ustawodawcy była bowiem ochrona działkowców - którzy w zdecydowanej większości latami tworzyli ogrody działkowe od podstaw, z własnych środków, przyczyniając się walnie do wzrostu wartości działek - od niekorzystnego dla nich rozporządzenia mieniem przez właściciela gruntu. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Stanisław Bogucki w glosie do wyroku NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 265/08 (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/2010, s.164). IV.3. Rację ma więc Skarżąca, że zarówno w wyroku WSA, jak i w interpretacji indywidualnej błędnie przyjęto, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów powinno być klasyfikowane jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Odwołanie się zresztą do art. 18 u.p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśniło. Sformułowanie "w szczególności" pozostawia katalog przykładów otwarty, dlatego organ przypisał do tego źródła sprzedaż nakładów, jednak nie oznacza to, że można do tego źródła przychodu zaliczyć przychody dające się zaszeregować do innego źródła, w tym przypadku art. 10 ust 1 pkt 8 lit d. u.p.d.o.f., które dotyczy sprzedaży rzeczy. Trzeba bowiem pamiętać, że dany przychód powinien być przypisany do jednego źródła przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie analiza okoliczności faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, winno być zakwalifikowane jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit d. u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia rzeczy. IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.