I FSK 1012/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. jawna J.G., K.G. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1226/15 w sprawie ze skargi S. sp. jawna J.G., K.G. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 3 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz S. sp. jawna J.G., K.G. z siedzibą w K. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1226/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. sp.j. J. G., K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 września 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 maja 2015 r., określającą S. sp.j. J. G., K. G. (dalej "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 11.605 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej ustalono, że nie wykazała ona w ewidencji sprzedaży VAT, a także w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2014 r., dostaw paszy, z tytułu dokonania których należność w łącznej kwocie brutto 29.529 zł wpłynęła na rachunek bankowy spółki w tym miesiącu. W wyniku powyższego skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego VAT za kwiecień 2014 r. o 2.187,33 zł. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym paszami, dodatkami i akcesoriami związanymi z chowem i hodowlą zwierząt. Ze złożonych w toku postępowania, przez stronę oraz przez osoby, które dokonały wpłat w kwietniu 2014 r., wyjaśnień wynikało, że sprzedaż na rzecz wpłacających osób – głównie rolników kupujących pasze dla zwierząt, została dokonana przed dniem wpłaty należności za towar i zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej w dacie jej dokonania. Spółka godziła się na to, że zapłata należności wpływała na jej konto nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty sprzedaży. W opisie operacji wpłat dokonanych w kontrolowanym miesiącu nie wskazano dat dokonania transakcji, numerów paragonów, czy też innych danych pozwalających na uwiarygodnienie tezy spółki, że wpłaty te dotyczą transakcji wcześniejszych już zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i uwzględnionych we właściwych terminach w rozliczeniach podatku VAT. Sama spółka przyznała również, że nie jest w stanie choćby uprawdopodobnić, że dokonane na jej rzecz wpłaty w kwietniu 2014 r. dotyczą dostaw zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, rozliczonych w deklaracjach podatkowych za odpowiednie okresy. Wobec powyższego organy przyjęły, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy spółki, w analizowanym okresie podatkowym, w odniesieniu do których w opisie operacji nie wskazano dat dokonania transakcji, numerów paragonów, czy też innych danych pozwalających na uwiarygodnienie tezy, że dotyczą transakcji wcześniejszych już zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i uwzględnionych we właściwych terminach w rozliczeniach podatku VAT, stanowią wpływ należności z tytułu sprzedaży dokonanej przez spółkę "poza kasą fiskalną". W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wnosiła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a, art. 29a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie tezy, że dokonane w kwietniu 2014 r., przez pięciu kontrahentów, przelewy stanowią zapłatę za sprzedaż "z pominięciem kasy fiskalnej". Spółka wskazała na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców paszy, którzy potwierdzili, że dokonywali zapłaty w odroczonych w uzgodnieniu ze spółką terminach płatności za sprzedaż towarów ewidencjonowaną przy użyciu kasy fiskalnej. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, za niezasadne uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, w kontekście sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, zwrócił uwagę na szczególną rolę ewidencji podatkowych. Zauważył, że bez utrwalonych danych wskazanych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnik w większości przypadków nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT. Ewidencje, według WSA, są także niezbędne dla organów podatkowych, w celu sprawowania nadzoru i kontroli nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Dalej Sąd wyjaśnił, że ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas fiskalnych zakłada zapłatę za towar w momencie wystawienia paragonu. Przestrzeganie tej zasady przy zawieraniu transakcji handlowych umożliwia organom podatkowym weryfikację rzetelności i prawidłowości wykazywania i realizowania przez podatników ich zobowiązań. W konsekwencji, zdaniem Sądu jeżeli spółka nie decydowała się, z uwagi na trudną sytuację stałych klientów, na zwrot towaru do magazynu i sporządzenie protokołu zwrotu zakupu z kasy fiskalnej, który skorygowałby sprzedaż, mogła na podstawie paragonu fiskalnego wystawić fakturę VAT z odroczonym terminem płatności. Działając odmiennie pozbawiła się możliwości wykazania, że wpłaty dokonane w kwietniu 2014 r. są powiązane z konkretnymi transakcjami wcześniej zaewidencjonowanymi przy użyciu kasy fiskalnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że wyjaśnienia spółki oraz zeznania świadków nie pozwalają na przyjęcie w sprawie, iż wpłaty na rachunek bankowy spółki w kwietniu 2014 r. stanowią sprzedaż już zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej (a więc spółka nie zaniżyła podatku należnego), a także polegające na niezebraniu wyczerpującego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie w wyniku nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków: M. L., M. L. oraz W. K.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu za Dyrektorem Izby Skarbowej, że ewidencja sprzedaży spółki za kwiecień 2014 r. nie może być uznana za dowód w części dotyczącej wartości niezaewidencjonowanego obrotu oraz podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaaprobowanie tej tezy. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku należnego nad należnym za kwiecień 2014 r. w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, II. prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i poprzez przyjęcie, że w wypadku braku zapłaty za towar w momencie wystawienia paragonu fiskalnego i zapłaty za ten towar na rachunek bankowy dopiero w późniejszym okresie, poprzez niewystawienie faktury VAT z odroczonym terminem płatności na podstawie tego paragonu fiskalnego, podatnik pozbawia się możliwości wykazania innymi dowodami, że późniejsze wpłaty z kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy spółki powiązane są z konkretnymi transakcjami, wcześniej zaewidencjonowanymi przy użyciu kasy fiskalnej, a więc że wpłaty na rachunek bankowy nie stanowią sprzedaży niewykazanej w ewidencji i spółka nie zaniżyła podatku należnego; 2) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 29a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wpłaty na rachunek bankowy spółki w kwietniu 2014 r., stanowią zapłatę za sprzedaż niezaewidencjonowaną na kasie fiskalnej, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie takiej tezy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor oparł swoje zarzuty na obu powyższych podstawach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zauważyć należy, że wymienione w zarzucie skargi kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej ustanawiają zasady postępowania podatkowego, regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Na te przepisy zwrócił w swoim uzasadnieniu uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując, że niezasadne są zarzuty ich naruszenia bowiem organ zebrał i ocenił materiał dowodowy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje. Zasady te nie mają wyznaczonej w sposób jednoznaczny hierarchii, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy i przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają fakty wymagające udowodnienia. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się ze spółką, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że wyjaśnienia spółki oraz zeznania świadków nie pozwalały na przyjęcie w sprawie, że wpłaty zaksięgowane na rachunku bankowym spółki w kwietniu 2014 r. stanowiły sprzedaż zaewidencjonowaną wcześniej na kasie fiskalnej. W skardze spółka podniosła zarzuty odnoszące się do konkretnych zeznań świadków wywodząc, że organ przeprowadził przesłuchania sześciu świadków – nabywców paszy – na okoliczność ewidencjonowania sprzedaży przez spółkę. W ocenie spółki z zeznań świadków wynikało, że spółka zawsze wystawiała nabywcom paragony, jednakże z uwagi na znajomość ze wspólnikiem spółki uzyskiwali oni możliwość zapłaty w terminie późniejszym. Podnoszono, że dowód z przeprowadzonych zeznań umożliwiał powiązanie wpłat na rachunek bankowy spółki w kwietniu 2014 r. z już zaewidencjonowaną sprzedażą na kasie fiskalnej. Spółka, zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej, podkreślała, że troje z przesłuchanych świadków (M. L., M. L., W. K.) nie złożyło zeznań pod kątem celu wpłacanych kwot, ustalenia czy wpłacane kwoty stanowiły spłatę zaległości za wcześniej dokonane zakupy, które zostały zaewidencjonowane przy użyciu kasy rejestrującej oraz w jakim okresie posiadali oni zaległości w zakupie paszy. Świadkowie ci byli przesłuchiwani w drodze pomocy prawnej przez pracowników innego urzędu skarbowego z pominięciem pytań, o które wnioskował urząd prowadzący kontrolę podatkową. Pozostali świadkowie w pełni potwierdzili, że wpłaty na rachunek bankowy spółki dokonane w omawianym miesiącu stanowiły regulację powstałych wcześniej zaległości wynikających z zakupu pasz, która to sprzedaż zawsze była rejestrowana na kasie fiskalnej. Przedstawione powyżej zarzuty Sąd pierwszej instancji skwitował w sposób niepoddający się kontroli instancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że "...działając w przestawiony w stanie faktycznym sposób spółka pozbawiła się możliwości wykazania, że wpłaty dokonane w kwietniu 2014 r. są powiązane z konkretnymi transakcjami wcześniej zaewidencjonowanymi przy użyciu kasy fiskalnej. Podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, a jego prawidłowe rozliczenie musi znaleźć potwierdzenie w dokumentach. Brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych nie wynikał z przyczyn obiektywnych, niezależnych od strony, ale był wynikiem jej nieprofesjonalnego działania" jest więcej niż ogólnikowe. W sytuacji sformułowania przez stronę skarżącą skonkretyzowanych zarzutów i argumentacji odnoszącej się do poszczególnych zeznań świadków, przywołane stwierdzenie Sądu pierwszej instancji jest absolutnie niewystarczające. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji skupił się w istocie na kwestii obowiązków ewidencyjnych, całkowicie pomijając ocenę zebranych w sprawie dowodów. Z tego tez względu zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie rozważył, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że organy nie ustaliły jednoznacznie stanu faktycznego sprawy. Nie przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska odnośnie podnoszonych przez spółkę zarzutów dotyczących braku przesłuchania wskazanych świadków (M. L., M. L., W. K.) na okoliczność posiadanego zadłużenia i dokonania w kwietniu 2014 r. z tego tytułu wpłat na rachunek bankowy spółki. Sąd nie odniósł się również do dowodu z zeznań z przesłuchania F. M., P. Do. i D. P. – fakty i wnioski wypływające z przesłuchania wyżej wymienionych osób nie zostały wzięte pod uwagę i omówione w wydanym rozstrzygnięciu. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien wyczerpująco rozważyć zarzuty i wnioski spółki dotyczące braku przesłuchania części świadków na wskazane, istotne dla sprawy okoliczności i przy uwzględnieniu uwag przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na wskazane uchybienia, na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie postawionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.