I SA/Łd 1414/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1414/15 UZASADNIENIE W dniu 28 kwietnia 2015 r. Gmina i Miasto W. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 5 ust. 1, art. 6, art. 8, art. 15, art. 86, art. 91, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura") na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Wnioskodawca zaznaczył, iż na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. (dalej: "ZWiK", "Spółka"), będąca spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zgodnie ze swoim aktem założycielskim realizuje zadania m.in. w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ZWiK realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę i pobiera z tego tytułu pożytki, m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. ZWiK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przy utworzeniu Spółka ta została wyposażona (w formie aportu rzeczowego) w majątek w postaci istniejącej na tamten moment (15 lipca 1993 r.) sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Później, co do zasady, zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie, umownie przekazywane ZWiK do nieodpłatnego użytkowania, na podstawie uchwał Rady Gminy i Miasta w W. ZWiK zarządza przedmiotową infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ZWiK był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Niemniej jednak, istnieją sytuacje, w których ZWiK zarządza określoną częścią Infrastruktury, która księgowo znajduje się na stanie majątkowym Gminy. Gmina realizowała/realizuje inwestycje dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które były/są finansowane ze środków własnych Gminy jak i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] oraz dofinansowania uzyskanego w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013. W dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istniała/nie istnieje rubryka (pole), w których Gmina kwalifikuje przeznaczenie mienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT, natomiast Gmina nie miała możliwości określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola, itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanych inwestycji. W zależności od instytucji, do której Gmina składała wnioski o dofinansowanie oraz poszczególnych zadań inwestycyjnych, kwota podatku od towarów i usług była/jest oraz nie była/nie jest finansowana ze środków instytucji finansujących. W 2014 r. Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na jej terenie w taki sposób, iż część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz ZWiK w oparciu o umowę dzierżawy za wynagrodzeniem (dalej: "umowa dzierżawy, umowa"). Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została zawarta w dniu [...] grudnia 2014 r., z którym to dniem umowa zyskała moc wiążącą. Tym samym, na podstawie umowy dzierżawy część opisywanej infrastruktury została odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz ZWiK oraz księgowo przekazana na stan majątkowy Spółki, która jako dzierżawca świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców. Powyższe czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki (tj. odpłatne udostępnianie części już istniejącej infrastruktury), były/są/będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z ww. tytułu Gmina ujmowała/ujmuje/będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT Gmina - wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługę dzierżawy opisywanej infrastruktury stanowiły/stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Część powstałej w latach poprzednich infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy zostanie najprawdopodobniej udostępniona Spółce na podstawie umowy (włączona do umowy) w późniejszym terminie. Opisywane mienie bowiem zostało dofinansowane ze źródeł zewnętrznych, które często przewidują obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W celu uniknięcia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji wynikających z zawartych umów na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina planuje przekazać Infrastrukturę do Spółki po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Ponadto, część inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i może zostać udostępniona Spółce na podstawie ww. umowy lub odrębnej umowy przesyłu. Wobec powyższego wnioskodawca wskazał, iż cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy była/jest/będzie wykorzystywana następująco: 1) została oddana do użytkowania oraz jest przedmiotem umowy dzierżawy; 2) została oddana do użytkowania i nie jest obecnie przedmiotem umowy, np. ze względu na przyznane dofinansowanie, lecz prawdopodobnie będzie włączona do umowy dzierżawy lub zostanie objęta odrębną umową przesyłu (jedynie ta część infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku); 3) jest w trakcie realizacji lub będzie realizowana w przyszłości i nie została oddana do użytkowania, ale prawdopodobnie będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub odrębnej umowy przesyłu. Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi też budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409). Gmina nie dokonała też odliczenia VAT naliczonego z faktur dot. budowy Infrastruktury, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pięć pytań. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. udzielił interpretacji indywidulanej w odniesieniu do następujących pytań: - (we wniosku 2) Czy w przypadku włączenia Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcia odrębną umową przesyłu Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT? - (we wniosku 3) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia wynosić będzie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? - (we wniosku 4) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok włączenia Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcia odrębną umową przesyłu (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? - (we wniosku 5) Czy w przypadku włączenia Infrastruktury do umowy dzierżawy lub objęcia jej odrębną umową przesyłu w 2015 r. Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)? Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym przypadku Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy VAT. W przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą wnioskodawca będzie obowiązany (uprawniony) przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosić będzie 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury. W opinii wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku zakończenia inwestycji i oddania jej do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Z kolei w związku z włączeniem do umowy dzierżawy lub objęcia odrębną umową przesyłu w 2015 r. Infrastruktury na rzecz ZWiK, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3). W interpretacji indywidulanej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania - jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) stwierdzając, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Organ podatkowy podkreślił, iż z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wymienionej w opisie sprawy z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i którą bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania ZWiK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w opisie sprawy, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury. Dalej organ podatkowy wskazał, iż kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy o VAT. Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy i Infrastruktura wymieniona w opisie sprawy była wykorzystywana od momentu oddania do użytkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - jako oddana nieodpłatnie do wykorzystywania przez ZWiK. Gmina [...] grudnia 2014 r. zawarła umowę dzierżawy ww. infrastruktury. Część inwestycji w Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest obecnie realizowana lub będzie realizowana w przyszłości i może zostać udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub odrębnej umowy przesyłu. W ocenie organu podatkowego, jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W ocenie organu podatkowego, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę/odpłatne udostępnienie na podstawie odrębnej umowy przesyłu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Jak podkreślono - za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości - Infrastruktura objęta zakresem wniosku po jej oddaniu do użytkowania była wykorzystywana w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również to, że wnioskodawca nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego - co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione. Organ zwrócił także uwagę, że czynność oddania ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy/odrębnej umowy przesyłu będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. po oddaniu w dzierżawę/odpłatne udostępnienie na podstawie odrębnej umowy przesyłu), dla której Gmina będzie posiadała status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy/odrębnej umowy przesyłu oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymienionej w opisie sprawy. Wobec tego w niniejszej sprawie w odniesieniu do infrastruktury wymienionej w opisie sprawy nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Pismem z dnia 4 września 2015 r. Gmina i Miasto W. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 29 września 2015 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy i Miasta W. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa polegające na: - dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; - dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 7a w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w związku z planowanym zawarciem ze Spółką odpłatnej umowy dzierżawy lub umowy przesyłu dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych, ze względu na brak nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami; - dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy stwierdził, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że świadczone usługi odpłatnej dzierżawy/udostępniania na podstawie umowy przesyłu przez Gminę będą stanowiły czynności opodatkowane, to w konsekwencji nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia części podatku z tytułu wydatków na realizację przedmiotowych inwestycji. Skoro bowiem Gmina zamierza i będzie wykonywać podlegające opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy/ udostępniania na podstawie umowy przesyłu jako podatnik VAT, to spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT i Gmina powinna mieć prawo do odliczenia przynajmniej części kwoty VAT w drodze korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej). Powyższe stanowisko Gmina opiera na literalnym brzmieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca jasno określił zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jeżeli skarżąca poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z budową Infrastruktury, którą będzie wykorzystywać do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga ma uzasadnione podstawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego, Gmina poniosła w 2005 r. i w latach późniejszych wydatki inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, która została oddana do użytkowania oraz nie jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. ("ZWiK"), lecz prawdopodobnie będzie włączona do umowy dzierżawy lub zostanie objęta umową przesyłu. W pierwszej kolejności Gmina chce uzyskać odpowiedź, czy będzie jej przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług? Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że jeżeli wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy lub umowy przesyłu oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec tego w odniesieniu do infrastruktury wymienionej w opisie sprawy nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za błędne. Sąd pragnie wskazać, iż niezależnie od celów kierujących organem samorządu terytorialnego, czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ ten korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu samorządu terytorialnego za podatnika tego podatku. Sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych realizacji zadań własnych, nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny, lecz także przepis art. 187 Dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK 615/15 (w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie) stwierdził, że "Gmina w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnej dzierżawy sieci wod-kan na rzecz ZWiK,, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która to pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wod-kan. Oznacza to, że w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci wod-kan ZWiK, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, ale korekty tej Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT)". Przedstawione powyżej argumenty potwierdzają zatem, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a w opisie sprawy nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnosząca się do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, jeżeli wiążą się one z czynnościami opodatkowanymi VAT i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań, a odnoszących się do przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. m.m.