II FSK 1538/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1817/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-170/15-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-170/15-2/EK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w L. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1817/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K. S.A. w L. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jej oddziały zobowiązane są do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu socjalnym (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 111) – dalej: ustawa o ZFŚS, oraz gospodarowania środkami tego funduszu. Jeden z oddziałów Spółki posiadał od 1991 r. ośrodek wczasowy, który składał się z szeregu środków trwałych (m. in. domków letniskowych) stanowiących majątek spółki. Ośrodek ten był wykorzystywany dla celów działalności socjalnej spółki, tj. służył do prowadzenia działalności wypoczynkowo-rekreacyjnej na rzecz pracowników spółki, ich rodzin oraz innych osób uprawnionych do korzystania z funduszu (zgodnie z ustawą o ZFŚS). Z uwagi na wzrastające koszty utrzymania ośrodka, znacznie przewyższające wpływy ze sprzedaży usług, w 2010 r. Spółka podjęła decyzję o jego zbyciu. Ostatnie przychody z tytułu sprzedaży miejsc w ośrodku osiągnięto w 2010 r., zaś od 2011 r. ośrodek nie był w ogóle wykorzystywany. Spółka poniosła koszty jego wyceny oraz koszty ogłoszeń o sprzedaży. Mimo wielokrotnych ogłoszeń o sprzedaży publikowanych w latach 2011-2014 w różnych mediach Spółka nie znalazła w tym okresie nabywcy tego majątku. Również próby wydzierżawienia ośrodka zakończyły się niepowodzeniem. W marcu 2015 r. doszło jednak do sfinalizowania sprzedaży ośrodka. Przychód ze sprzedaży środków trwałych ośrodka służących działalności socjalnej Spółka przeznaczy w całości na zasilenie ZFŚS . Przychód ten zostanie ustalony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży środków trwałych ośrodka a kosztami sprzedaży, tj. poniesionymi przez Spółkę kosztami związanymi bezpośrednio z zawarciem umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży ośrodka w formie aktu notarialnego. Wobec powyższego Spółka zadała pytanie: czy przychód ze sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład ośrodka, służących prowadzeniu działalności socjalnej, w przypadku gdy zostanie w całości przeznaczony na zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, będzie wyłączony z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem Spółki, przychód ze sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład ośrodka, służącego działalności socjalnej, w przypadku, gdy zostanie w całości przeznaczony na zasilenie ZFŚS, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. będzie podlegał wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Zbyte środki trwałe ośrodka stanowiły zakładowe obiekty socjalne, które służyły realizacji działalności socjalnej. W konsekwencji na pracodawcy ciążył obowiązek przeznaczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży środków trwałych służących działalności socjalnej (po pomniejszeniu o koszty sprzedaży) na zasilenie ZFŚS. Zbyty ośrodek służył wyłącznie wykonywaniu działalności socjalnej a brak jego funkcjonowania od 2011 r. do momentu jego sprzedaży nie oznacza, że nie służył on takiej działalności. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ odwołując się do treści art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS dyspozycją tego drugiego przepisu objęty jest przypadek zbycia środka trwałego służącego działalności socjalnej. Użyty w tym przepisie zwrot "służących działalności socjalnej" wskazuje na stan istniejący w chwili sprzedaży tego środka trwałego, bowiem w przeciwnym razie ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 zaznaczyłby, że jego dyspozycja obejmuje także środki trwale, które służyły działalności socjalnej (i ewentualnie także te, co do których istniały zamiary przeznaczenia ich na tego typu cel, czy też te, które mogłyby temu celowi służyć). Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że ostatnie przychody z tytułu sprzedaży miejsc w ośrodku osiągnięto w 2010 r., zaś od 2011 r. nie był on w ogóle wykorzystywany. W konsekwencji do przychodu ze sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład ośrodka nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Sądu na tę interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS przez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychodem zwiększającym środki ZFŚS jest przychód z tytułu sprzedaży tylko tych środków trwałych wykorzystywanych dla celów działalności socjalnej spółki, w których w chwili sprzedaży była prowadzona działalność socjalna; - art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w sprawie i uznanie, że przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych, wchodzących w skład ośrodka, służących działalności socjalnej nie będzie wyłączony z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu; - art. 14c oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie oceny stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przytoczonych przez spółkę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS środki Funduszu zwiększa się o przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych, a pojęcie "działalność socjalna" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy. Nie budzi wątpliwości, że do 2010 r. ośrodek wykorzystywany był w celach wypoczynkowych pracowników, czyli w celach działalności socjalnej. Natomiast sporna pomiędzy stronami jest interpretacja zwrotu "służące" działalności socjalnej. Sąd pierwszej instancji dla wyjaśnienia tej kwestii przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego min. wyrok z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I PKN 538/99; wyrok z 4 września 2007 r., sygn. akt PK 96/07 i wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II PK 127/11 oraz poglądy doktryny. Na tym tle stwierdził, że obowiązek przekazania przez pracodawcę przychodów z tytułu sprzedaży, dzierżawy lub likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej odnosi się do tych środków trwałych, które służyły działalności socjalnej bezpośrednio przed ich sprzedażą, dzierżawą lub likwidacją. Ten obowiązek nie odnosi się natomiast do tych środków trwałych, które w przeszłości służyły działalności socjalnej, ale pracodawca zmienił ich przeznaczenie. Obowiązek przekazania kwot ze sprzedaży środków trwałych na rachunek funduszu istnieje zatem tylko wówczas, gdy bezpośrednio przed sprzedażą, środki trwałe służyły działalności socjalnej. Trafnie zatem organ uznał, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS zwrot "służących działalności socjalnej" oznacza stan rzeczy istniejący w chwili sprzedaży środka trwałego. Jeżeli więc ośrodek wypoczynkowy ostatnio służył działalności socjalnej w 2010 r., zaś od 2011 r. ośrodek nie był w ogóle wykorzystywany, to w momencie sprzedaży w marcu 2015 r. nie można uznać tworzących go środków trwałych za środki trwałe "służące działalności socjalnej". W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu podatkowego, że do przychodu ze sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład ośrodka nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p., co skutkować będzie koniecznością uznania tego przychodu za przychód podatkowy. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty o charakterze procesowym tj. naruszenia art. 14 c § 1 i 2, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.2 W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem zwiększającym środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest przychód z tytułu sprzedaży wyłącznie tych środków trwałych wykorzystywanych dla celów działalności socjalnej Spółki, w których na moment sprzedaży były wykonywane czynności związane z działalnością socjalną; - art. 15 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie wskutek uznania, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych wchodzących w skład ośrodka wczasowego , służących działalności socjalnej, nie będzie wyłączony z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji pomimo przyjęcia przez organ – niezgodnie ze stanem faktycznym – iż środki trwałe wchodzące w skład ośrodka wczasowego nie służyły działalności socjalnej Spółki; - art.133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że w świetle akt sprawy, środki trwałe tworzące ośrodek wczasowy nie służyły działalności socjalnej, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Spółki do zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację art. 14 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS, a w konsekwencji błędne uzasadnienie wyroku; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS. Przedmiotem kwestionowanej interpretacji indywidualnej była możliwość zastosowania tej regulacji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 15 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS środki Funduszu zwiększa się o przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do interpretacji pojęcia "środków trwałych służących działalności socjalnej". Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że oznacza to stan rzeczy istniejący w chwili sprzedaży, a skoro w opisanym we wniosku ośrodku wczasowym w dacie tej nie była prowadzona taka działalność, to w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się w swoich rozważaniach na wnioskach płynących z przywołanych przez niego wyroków Sądu Najwyższego, aczkolwiek zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych. Odnosiły się one do środków trwałych służących w przeszłości działalności socjalnej, których charakter został zmienionych przed ich sprzedażą. Tymczasem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że składające się na ośrodek wczasowy środki trwałe służyły wyłącznie działalności socjalnej prowadzonej przez oddział Spółki do 2010. W 2011 r. działalność taka nie była prowadzona ale wówczas podjęto decyzję o zbyciu ośrodka oraz działania zmierzające do zrealizowania transakcji tj. dokonano wyceny i zamieszczono szereg ogłoszeń o sprzedaży. Ogłoszenia takie publikowane były wielokrotnie w następnych latach i do sfinalizowania sprzedaży ośrodka doszło w marcu 2015 r., a cały dochód ze sprzedaży Spółka przeznaczy na zasilenie funduszu. Co istotne środki trwałe składające się na ośrodek nie były w okresie tym wykorzystywane dla innych celów. Wypada w związku z tym przypomnieć, że stosownie do regulacji z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ wydający interpretację indywidualna, jak i sąd administracyjny dokonujący kontroli jej legalności, jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie jest uprawniony do jakiegokolwiek jego korygowania we własnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS prowadzi do wniosku, że przewidziany w nim warunek przeznaczenia przychodów ze sprzedaży (dzierżawy, likwidacji) środków trwałych na zasilenie ZFŚS spełniony jest wówczas, gdy środki trwałe służące działalności socjalnej nie zmieniły tego charakteru (przeznaczenia) do daty sprzedaży. Oznacza to zatem takie środki trwałe, których ostatnim przeznaczeniem przed sprzedażą była działalność socjalna i nie były one wykorzystywane dla innych celów. Z przepisu tego nie wynika natomiast wskazany przez organ i Sąd pierwszej instancji warunek tj. faktyczne prowadzenie przy użyciu środka trwałego działalności socjalnej w dacie jego sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do zaliczenia przychodów ze sprzedaży opisanego ośrodka wczasowego na zwiększenie ZFŚS stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS. Bezpośrednio po zaprzestaniu prowadzenia w nim działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, podjęte zostały trwające kilka lat działania zmierzające do jego sprzedaży, zakończone transakcją w marcu 2015 r., a w tym czasie wchodzące w jego skład środki trwałe nie były wykorzystywane na żaden inny cel. Należy zatem przyjąć, że uzyskany z tego tytułu przez Spółkę przychód stanowi przychód ze sprzedaży środków trwałych służących działalności socjalnej. Nie sposób bowiem przyjąć, że zakwalifikowanie (bądź nie) przychodów ze sprzedaży środków trwałych, służących uprzednio działalności socjalnej, do kategorii wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS, mogłoby być uzależnione od koniunktury na rynku obrotu tego rodzaju nieruchomościami. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, że do przychodu uzyskanego z tego tytułu znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 5 u.p.d.p. Z tych względów zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a w związku z tym stanowiący jego konsekwencję zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. Pozbawiony podstaw jest natomiast sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że opisane środki trwałe nie służyły działalności socjalnej i zakwestionowanie prawa do zastosowanie art. 14 ust. 4 pkt 5 u.p.d.o.p., a przez to błędne uzasadnienie wyroku. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego – w przypadku skargi na interpretację indywidualną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie – oraz stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie zaś do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w zakresie przedstawionej wykładnią prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15 oraz z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14; dost. na: www.orzeczenie.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, co pozwoliło na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Sąd odniósł przy tym swoje rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. To zaś, że dokonał nieprawidłowej oceny prawnopodatkowych skutków tego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia zarówno art. 141 § 4 , jak i art. 133 § 1 p.p.s.a. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie, na podstawie 188 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.