I FSK 1357/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1254/15 w sprawie ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., wydanym sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1254/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.P. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (organ lub Dyrektor) z 23 września 2015 r. o numerze [...], określającą zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów procesowych, jak również przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz.1369, w skrócie "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie, pomimo przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe z naruszeniem: 1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 201) wskutek zaniechanie działań niezbędnych dla ustalenia faktycznego sprawy, 2) art.121 w zw. z. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ponownie dowolną ocenę zapisków zawartych w brulionach, których wartość dowodowa została zakwestionowana w poprzednim postępowaniu sądowym, 3) art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie innych metod szacowania podstawy opodatkowania, niż przyjęta przez organ i zbyt lakoniczne uzasadnienie tego poglądu, 4) art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) przez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie "ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzanej i w czasie dublowanej", która nigdy nie pozwoli na odtworzenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, 5) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej przez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącej kierowanych pod adresem protokołów i przez przyjęcie zeznań świadków "według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy", 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U z 2017 r., poz. 1221, dalej jako "ustawa o VAT") przez "ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji braku podatku naliczonego wynikającego z faktur...", 7) art. 234 Ordynacji podatkowej przez pogorszenie sytuacji strony skarżącej i wydanie decyzji na jej niekorzyść o identycznym rozstrzygnięciu jak to, które zakwestionował NSA w wyroku z 28 stycznia 2014 r., Naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczy: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, 2) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak podstawy prawnej do ustalenia kwoty wolnej od podatku w roku 2007 z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r., 3) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 1 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz brak podstaw do obliczenia kwoty zwolnionej od podatku w roku 2006. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała sposób oszacowania podstawy obliczenia podatku przyjęty przez organy podatkowe, polegający na ustaleniu obrotu na podstawie zapisów w prowadzonym przez nią brulionie. Stwierdziła w tym zakresie, że jest to sposób nieprzewidziany w ustawie, a więc prowadzący do bezprawia. Organy dysponują jej zeznaniami w podatku dochodowym, w których przychód z handlu futrami został ujawniony. Dopóki zeznania te nie zostały zakwestionowane, należy je uznać za rzetelne i prawdziwe. Zdaniem skarżącej organy mogły także zastosować metodę porównawczą lub remanentową na podstawie okazanych im spisów z natury, których nierzetelność nie została stwierdzona w postępowaniu. Możliwa do zastosowania była także metoda kosztowa, ponieważ organ dysponuje dowodami zakupu futer. Bruliony, których zapisy przyjęto do oszacowania podstawy obliczenia podatku nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, zawarte w nim zapisy były dublowane, były wielokrotnie przepisywane, stanowiły prognozy. Organy bezpodstawnie zanegowały komisowy charakter sprzedaży futer. Skarżąca zrzuciła organom również to, że nie uwzględniły podstawowej okoliczności dla sprawy, mianowicie braku prawa do obliczenia kwoty zwolnionej od podatku w 2006 r., ponieważ upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Kwoty zobowiązania podatkowego za 2006 r. jako przedawnione nie mogą rodzić żadnych skutków prawnych. W takim razie kwotę wolną od podatku za 2007 r. powinno się obliczyć przez zsumowanie zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące tego roku. Również dokumentacja przyjęta przez organy podatkowe, to znaczy bruliony z zapisami dotyczącymi roku 2006, utraciła ważność zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła na podstawie art. 176 P.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku przez jego uchylenie, jak również uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz decyzji organu pierwszej instancji, czyli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpoznania. Skarga zawiera również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancję. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a NSA rozpoznał sprawę tylko w jej graniach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.). Jako pierwszy NSA rozważy zarzut, którego uwzględnienie powinno skutkować zastosowaniem art. 188 P.p.s.a., czyli uchyleniem zaskarżonego wyroku i rozpoznaniem skargi, a w jego wyniku uchyleniem decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, czego domaga się skarżąca w pierwszym z dwóch wniosków skierowanych do NSA. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i opiera się na twierdzeniu, w myśl którego dane z kolejnych miesięcy 2006 r. nie mogą posłużyć do obliczenia wartości sprzedaży, której przekroczenie skutkuje utratą zwolnienia od podatku zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mogą, ponieważ zobowiązania za kolejne miesiące tego roku uległy przedawnieniu, a zatem nie mogą rodzić żadnych skutków prawnych i, jak to zostało określone w skardze kasacyjnej, winny być uznane za nieistniejące. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby przyjęciem wniosku, zgodnie z którym nie zostało jeszcze ustalone czy i kiedy skarżąca utraciła zwolnienie od podatku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co oczywiście rodziłoby konieczność "cofnięcia" sprawy do postępowania przed organami podatkowymi. Zarzut ten jest jednak chybiony. Został już wcześniej podniesiony w skardze do WSA i Sąd ten trafnie odniósł się do niego. Przedawnienie, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań podatkowych. To one, zgodnie z tym przepisem, przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obliczając moment, w którym wartość sprzedaży skarżącej przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku organy podatkowe nie określiły przedawnionych zobowiązań podatkowych, a zatem nie naruszyły tego przepisu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za dany okres nie jest równoznaczne z zakazem wykorzystania dowodów pochodzących z tego okresu. Żaden przepis prawa nie daje podstawy do takiego poglądu, jaki przedstawiła skarżąca. Trzeba też podkreślić, że ustalając moment utraty przez skarżącą zwolnienia od VAT, organy nie sumowały kolejnych przedawnionych zobowiązań, a wartość sprzedaży osiągniętej przez skarżącą w roku 2006. Zobowiązanie podatkowe i wartość sprzedaży, to różne pojęcia, co jest oczywiste, i nie ma podstaw do ich zrównania w zakresie skutków upływu czasu prowadzącego do przedawnienia. Tak więc słusznie Sąd I instancji ocenił, że ustalenie przyjęte przez Dyrektora, iż w roku 2007 skarżąca nie korzystała już ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jest trafne i prawidłowo dokonane, a skoro tak, to należało określić zobowiązania skarżącej w tym podatku za kolejne miesiące. Stanowi to jednocześnie odpowiedź na ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym mowa jest o naruszeniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 1 lit. c) przez niewydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania kontrolnego. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszeń przepisów procesowych popełnionych przez organy przy ustalaniu podstawy obliczenia podatków za kolejne miesiące, których Sąd I instancji miał nie dostrzec i tym naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzuty te dotyczą dwóch kwestii - uznania za dowody w sprawie brulionów zawierających prywatne notatki skarżącej i bezpodstawnego zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W pierwszej z nich skarżąca zarzuca organom naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, twierdząc przy tym, że zapisy w brulionach z samej istotny nie mogą dostarczyć danych dla obliczenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie w tym celu były robione, zawierają notatki powtarzane, przepisywane, będące bardziej prognozą sprzedaży, a nie jej dokładnym ewidencjonowaniem. Ponadto ich wartość dowodowa została zakwestionowana w poprzednim postępowaniu sądowym. NSA nie podzielił tych zarzutów. W uzasadnieniu wyroku z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 189/13, którym NSA rozpoznał skargę kasacyjną od poprzedniego wyroku WSA w Białymstoku z 7 listopada 2012 r., sygn., akt I SA/Bk 314/12, nie można znaleźć takich treści, które przekreślałyby wartość dowodową zapisów zawartych w tych brulionach. NSA stwierdził, że bruliony te nie są księgami podatkowymi, o jakich mowa w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i dlatego ich istnienie nie uzasadnia odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. W żadnym jednak fragmencie tego uzasadnienia NSA nie stwierdził, że dokumenty te w ogóle nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Tak też do kwestii tej odniósł się Sąd I instancji, odwołując się do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i do zasady, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody te zostały zatem słusznie dopuszczone w postępowaniu podatkowym, ocenione przez organy i na ich podstawie przyjęte zostały ustalenia istotne dla wyniku sprawy, bo dotyczące podstawy opodatkowania. Zakwestionowanie tych ustaleń w skardze kasacyjnej wymagało postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, jako przepisu formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów i wykazania, że zasada ta została naruszona przez organ podatkowy. Przepis ten nie został powołany w skardze kasacyjnej, a ponieważ NSA rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co znaczy, że jest związany jej zarzutami, to nie może uwzględnić zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych bez powołania art. 191 Ordynacji podatkowej i przedstawienia poglądu, dlaczego przepis ten został naruszony. W jednakowej mierze dotyczy to tych zarzutów skargi, które odnoszą się do oceny wartości dowodowej złożonych w toku postępowania spisów z natury. Organ uznał je za nieprzydatne dla ustalenia podstawy opodatkowania, ponieważ zostały sporządzone już po czasie, na użytek prowadzonego już postępowania. Zakwestionowanie takiej oceny dowodu również wymagałoby powołania art. 191 Ordynacji podatkowej, czego brakuje w skardze. Kolejny zarzut natury procesowej dotyczy naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskutek odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem jednej z metod wymienionych w tym przepisie i zastosowaniu art. 23 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii i stwierdził, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), polegające na porównaniu wysokości obrotów za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów nie było możliwe, ponieważ skarżąca nie prowadziła ewidencji dla potrzeb VAT za poprzednie okresy. Metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) również nie była możliwa do zastosowania. Warunkiem jej zastosowania jest istnienie danych o wysokości obrotów innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wielkość obrotów w porównywalnych warunkach wymaga wiedzy na temat wielu czynników: cen stosowanych na danym terenie i panującej na nim konkurencji, renomy firmy, jej położenia, cen zakupu towarów. Przy takim sposobie prowadzenia działalności, jaki przyjęła skarżąca, polegającym z bezpośrednim sprowadzaniu futer z Grecji i ich sprzedaży bez dopełnienia obowiązków podatkowych, brak było materiału porównawczego. Metoda remanentowa (art. 23 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej) również nie była możliwa do zastosowania z uwagi na brak danych. Metoda produkcyjna (art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) ze swej istoty nie jest przeznaczona dla handlowców, a pozostałe – kosztowa i udziału w obrocie (art. 23 § 3 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej) wymagają prowadzenia dokumentacji księgowej i ewidencjonowania danych. Jak widać Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych co do metody oszacowania obrotu skarżącej i swą ocenę uzasadnił logicznie. NSA podzielił pogląd Sądu I instancji o braku podstaw do zarzucenia organom naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie. W uzasadnieniu tego zarzutu skargi znalazło się stwierdzenie, że organy nie zastosowały ustawowych metod, przyjęły inną metodę, która jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiką, co doprowadziło do bezprawia. Otóż, przyjęta przez organy metoda oszacowania obrotu nie jest metodą pozaustawową. Art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu zastosować metodę inną, niż wymienioną w § 3 i może to być każda metoda, która pozwala oszacować podstawę opodatkowania pod warunkiem, że zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ właściwie ją uzasadni (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ uzasadnił wybór takiej metody treścią zapisów brulionowych, a także zeznaniami skarżącej i jej męża oraz treścią zapisów na rachunkach bankowych skarżącej, podkreślając że uwzględnił tylko te zapisy, w których obok ceny widniała data sprzedaży towaru. Jest to podejście rozsądne i ostrożne, co zresztą w ten sposób ocenił Sąd I instancji. Twierdzenia o nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie dowodów ponownie rozbija się o brak zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji jest uzasadniony także w ten sposób, że organ podatkowy dysponuje deklaracjami podatkowymi skarżącej PIT 36 zarówno sprzed 2006 r., jak i za lata następne, w których wykazany jest dochód skarżącej, co należało wykorzystać w tej sprawie. Ponieważ istnienie tych deklaracji nie uzasadnia zastosowania żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 3 pk1 – 6, należy przyjąć, że zarzut ten zmierza do naruszenia § 4 i § 5, ponieważ istnieje inna metoda oszacowania obrotu skarżącej, bardziej "wiarygodna" od tej, którą zastosował organ podatkowy. W odpowiedzi na tak postawiony zrzut należy wskazać, że deklaracja podatkowa PIT 36 nie jest dowodem wysokości osiągniętego obrotu, który jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Deklaracja ta jest jedynie oświadczeniem składanym przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego. Nie wiąże organu podatkowego ustalającego obrót w podatku od towarów i usług. W tym przepadku podatnik winien ewidencjonować sprzedaż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale XI ustawy o VAT zatytułowanym "Dokumentacja". Ewidencji tej, co nie ulega wątpliwości, skarżąca nie prowadziła, a to oznacza, że organ podatkowy miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania innymi metodami dowodowymi, w tym i takimi, jakie zostały zastosowane w sprawie. Z poruszoną tu kwestią wiąże się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten z oczywistych względów nie może być uwzględniony, ponieważ organ nie stosował w tej sprawie przepisów tej ustawy i nic nie uzasadniałoby ich zastosowania w przypadku określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów ustawy o VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 i art. 113 przez nieuwzględnienie w określeniu zobowiązań podatkowych kwot podatku naliczonego. I ten zarzut jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktur takich brak, co wyklucza pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. W skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia dla tego zarzutu, nie ma treści wskazujących na dysponowanie fakturami zakupu przez podatniczkę. Nie ma też żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia postawionej przez skarżącą tezy, jakoby jej sprzedaż była sprzedażą komisową, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Tego typu stwierdzenie powinno być poparte dowodami, a nie jest. Nie został też naruszony przez organy podatkowe art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Postępowanie przed organami podatkowymi przebiegało w ten sposób, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).