II FSK 1392/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1771/15 w sprawie ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-355/15-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r., I SA/Wr 1771/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę L. B. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż jest pracownikiem polskiej spółki i uczestniczy w pracowniczym planie (programie) motywacyjnym "Restricted Stock Unit" (dalej: RSU), organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych dla pracowników spółek z grupy. Zgodnie z regulaminem RSU, planem tym może zostać objęty (z pewnym włączeniami), każdy pracownik każdej ze spółek z grupy, w tym pracownicy z Polski. Uczestnictwo w programie jest dobrowolne. W ramach planu RSU pracownikowi mogą zostać przyznane ograniczone jednostki akcyjne RSU, które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości – po upływie określonych terminów oraz po spełnieniu określonych warunków – akcji spółki amerykańskiej. O przyznaniu Praw RSU decyduje spółka amerykańska - termin oraz liczba przyznanych pracownikowi Praw RSU zależy od uznania tej spółki. Prawa RSU przyznawane są poprzez przekazanie pracownikowi zawiadomienia o przyznaniu Praw RSU, w którym określone są m.in. termin oraz warunki, po spełnieniu których następuje Realizacja Praw RSU (np. okres zatrudnienia w polskiej spółce powiązanej z amerykańską). Otrzymanie (przyznanie) Praw RSU nie wiąże się dla uczestnika z opłatami, czy innymi kosztami. Skarżący wyjaśnił, że do czasu spełnienia ww. określonych terminów oraz warunków, Prawo RSU jest jedynie niezabezpieczonym zobowiązaniem spółki amerykańskiej, nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika – jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. Prawo RSU nie posiada żadnej wartości rynkowej. Możliwość realizacji Praw RSU uzależniona jest przy tym, np. od spełnienia warunku w postaci pozostawania pracownikiem spółki polskiej. W przypadku ustania zatrudnienia w polskiej spółce, Prawo RSU podlega automatycznemu wygaśnięciu. Po upływie ww. określonych terminów oraz spełnieniu warunków zgodnie z harmonogramem, następuje realizacja Praw RSU, polegająca na otrzymaniu przez uczestnika planu RSU (skarżącego) akcji spółki amerykańskiej (Realizacja Praw RSU). Po Realizacji Praw RSU, tj. otrzymaniu akcji (zapisaniu akcji na koncie brokerskim) uczestnik planu (skarżący) jest uprawniony do dysponowania tymi akcjami, w szczególności do ich sprzedaży, przy czym sprzedaż ta może nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu akcji, jak i w terminie późniejszym (zwykle jednak nie później niż w określonym terminie). Pracodawca skarżącego – spółka polska, powiązana ze spółką amerykańską – nie bierze udziału w planie RSU, w szczególności nie przyznaje stronie Praw RSU, nie ponosi kosztów tego planu, ani plan ten nie jest elementem zawartej przez stronę umowy o pracę, a przyznawane i realizowane Prawa RSU nie są elementem wynagrodzenia za pracę. Organ interpretacyjny wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy przyznane skarżącemu Prawa RSU stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm. – zwanej dalej: u.o.i.f.)? W odpowiedzi skarżący zwrócił się z prośbą do organu podatkowego o pomoc i klasyfikację Prawa RSU w ramach wydanej interpretacji, o ile miałoby to wpłynąć na sposób opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym. W opinii strony, dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (poprzez ocenę przedstawionego stanowiska) jest zadaniem organu podatkowego. Z ostrożności procesowej strona wskazała jednak, że Prawa RSU stanowią pochodny instrument finansowy. Skarżący podkreślił, że instrument ten nie jest zbywalny, a w związku z tym nie da się określić jego ceny. Skarżący zapytał m.in. czy w momencie Realizacji Praw RSU, tj. otrzymania akcji, po stronie skarżącego nie powstanie przychód do opodatkowania? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest pozytywna (tzn. w momencie Realizacji Praw RSU nie powstanie przychód podatkowy), to czy w przypadku sprzedaży nabytych akcji przez skarżącego uzyskany dochód ze sprzedaży akcji ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.? 3. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, w myśl którego dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f., jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny poinformował skarżącego, że w ramach interpretacji indywidualnej nie może zrealizować prośby o zakwalifikowanie Prawa RSU w świetle ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Klasyfikacja taka – zdaniem organu podatkowego – wykracza poza instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przepisy u.o.i.f. nie są bowiem przepisami prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.). Pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 ord. pod. - poprzez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie ustalenia, czy Prawa RSU przyznane w ramach Programu RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w myśl u.p.d.o.f., a w konsekwencji wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków we wniosku o interpretację indywidualną poprzez zajęcie stanowiska co do tej kwestii; - art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym w momencie realizacji Prawa RSU w ramach Programu RSU znajdzie zastosowanie ten przepis; Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny zobowiązany był dokonać oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., który zawiera definicję pochodnych instrumentów finansowych. Co prawda przepis ten odnosi się do u.o.i.f., jednak biorąc pod uwagę przepisy art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. należało uznać, że jest to także przepis prawa podatkowego. Organ podatkowy nie miał zatem prawa wezwać strony do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie oceny, czy Prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu u.p.d.o.f. 5. Wojewódzki Sąd Administracji uchylając interpretację wskazał, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu I instancji pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 ord. pod., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają przymiotnik "podatkowy". Chodzi bowiem o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Zdaniem sądu przepisy prawa podatkowego stanowią co prawda autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Błędny jest pogląd organu interpretacyjnego zawarty w zaskarżonej interpretacji, że klasyfikacja Praw RSU oparta na przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wykracza poza instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skoro przepisy art. 5a pkt 13 u.p.d.o f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f., art. 11 u.p.d.o f., art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., czy art. 17 ust. 1b) u.p.d.o f. - na podstawie których organ podatkowy udzielił przedmiotowej interpretacji indywidualnej - odwołują się do pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych", to kluczową kwestią dla ich wykładni jest uprzednie przesądzenie, czy Prawa RSU stanowią pochodny instrument finansowy. Zdaniem sądu I instancji błędnie organ interpretacyjny uznał, że powyższa kwestia stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wezwał skarżącego do doprecyzowania stanu faktycznego w sprawie na podstawie art. 169 § 1 i 2 ord. pod. albowiem stwierdzenie skarżącego w tej kwestii - zastrzegającego sobie konieczność oceny tego zagadnienia przez organ podatkowy - w przedmiocie przedmiotowej kwalifikacji nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego, lecz jest przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowiącego również element wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 ord. pod. Zdaniem sądu organ uchylił się od oceny przyjmując, że Prawa RSU są pochodnymi instrumentami finansowymi albowiem "tak stwierdził skarżący", a nie dlatego, że takiej kwalifikacji organ dokonał samodzielnie. Tymczasem skarżący podkreślił, że ma wątpliwości co do właściwej kwalifikacji Praw RSU jako pochodnych instrumentów finansowych choć przychyla się raczej do stanowiska akceptującego taką kwalifikację. Postępując w ten sposób sąd I instancji naruszył art. 14c § 1 ord. pod. w związku z art. 14b § 1 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 ord. pod., art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod. i art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. - poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny był zobowiązany do ustalenia (zakwalifikowania), czy przyznane Prawa RSU w ramach programu stanowią pochodne instrumenty finansowe w sytuacji, gdy taka klasyfikacja oparta musiałaby zostać na przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego, na co wskazuje treść art. 14b § 1 ord. pod. oraz art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 ord. pod. - poprzez niezasadne uznanie, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do wezwania strony do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego sprawy i zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy przyznane Prawa RSU w ramach programu RSU stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. bowiem - zdaniem sądu I instancji- powyższe nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, lecz jest przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co miało wpływ na wynik sprawy, 3) art. 14b § 1, § 2 i § 3 ord. pod. oraz art. 14 c § 1 i § 2 ord. pod. w związku z art. 14k) ord. pod. i art. 14m) ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą de facto na przyjęciu przez sąd I instancji, że celem, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, może być uzyskanie (informacji) poglądu Ministra Finansów, w zakresie klasyfikacji Prawa RSU w ramach programu RSU, co sprowadza instytucję interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej podczas rozprawy, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego skarżący wskazał, że w pełni popiera swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i organ naruszył przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 ord. pod. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ord. pod.). Zdaniem sądu pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 ord. pod., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. Zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretacyjny nie zwrócili uwagi na to, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań (wykładni) Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K/28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 przyjął, m.in. że: "Art. 3 pkt 2 (...) ustawy – Ordynacja podatkowa mi jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP". Wskazał w tym względzie, że: "Nie ma podstaw, by tym definicjom zarzucić sprzeczność z art. 217 konstytucji. Gdy chodzi o art. 3 pkt 1, to trzeba zaznaczyć, że art. 217 nie posługuje się pojęciem ustawy podatkowej, to zaś, że zakres materii ustawowej wymieniony w art. 217 jest szerszy od zakresu materii objętych art. 3 pkt 2 ord. pod., nie dyskwalifikuje art. 3 pkt 1. Co najwyżej można stwierdzić pewną ich niespójność, ale tego typu wady techniki legislacyjnej nie przekształcają się automatycznie w naruszenie Konstytucji. Art. 3 pkt 1 trzeba bowiem odczytywać przez pryzmat zasady wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Fakt, że w art. 3 pkt 1 wymieniono jedynie niektóre materie, które art. 217 zalicza do wyłączności ustawy, nie może więc dawać podstawy do wykładni a contrario i do uznawania, iż wszystkie te materie, które nie zostały wymienione w art. 3 pkt 1, nie muszą być regulowane w formie ustawy. Zakres wyłączności ustawy wynika bowiem z Konstytucji, a nie z ustawy - Ordynacja podatkowa. Nawet jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą ustawami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1, to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw, bo - raz jeszcze podkreślmy - pojęcie ustawa podatkowa nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217. Wprawdzie pojęciem ustawa podatkowa posługuje się art. 123 Konstytucji, dotyczący procedury pilnego trybu ustawodawczego, ale ustawa- Ordynacja podatkowa nie zajmuje się regulacją procedury stanowienia ustaw podatkowych. Tym samym nie ma bezpośredniego związku logicznego między art. 123 Konstytucji, a art. 3 pkt 1 ord. pod. Pojęciu ustawy podatkowej z art. 123 Konstytucji RP trzeba oczywiście przydać szerszy zakres od definicji tego pojęcia podanej w art. 3 pkt 1 ord. pod. Art. 3 pkt 1 odnosi się jednak tylko do materii regulowanych w ustawie – Ordynacja podatkowa (co w sposób oczywisty wynika z początkowego sformułowania art. 3: Ilekroć w ustawie jest mowa o...) i nie można go odczytywać ani jako ustalenie uniwersalnej i powszechnie obowiązującej definicji pojęcia ustawa podatkowa, ani jako samoistne wyznaczenie (ograniczenie) zakresu wyłączności ustawy w regulowaniu materii podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 2 w ogóle nie posługuje się pojęciem ustawa podatkowa, a tylko mówi o ustawach dotyczących podatków. Nie są to pojęcia równoznaczne i uznać trzeba, że pojęcie ustawa dotycząca podatków jest na tyle pojemne, iż obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji. Pojęcie to obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1. Dopiero tak rozumiane ustawy dotyczące podatków są uzupełnianie przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię przepisów prawa podatkowego. Nie ma jednak żadnych podstaw, by wyprowadzać z tego wnioski, że podustawowe przepisy prawa podatkowego - o których mowa w art. 3 pkt. 2 - mogą regulować wszelkie sprawy, które nie zaliczają się do materii ustaw podatkowych (o których mowa w art. 3 ust. 1). Treścią art. 3 nie jest przecież formułowanie prawotwórczych kompetencji legislatywy i egzekutywy, a jedynie techniczne ustalenie - na potrzeby ustawy - Ordynacja podatkowa - pewnych pojęć.". Należy więc w tym zakresie w pełni podzielić stanowisko sądu I instancji, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi zawierać może przepisy prawa podatkowego w szczególności dlatego, iż definiuje (zob. art. 5a pkt 11 i 13 u.p.d.o.f.) pojęcia "papier wartościowy", czy "pochodny instrument finansowy", ale nie tylko. Powyższe oznacza, że – wbrew twierdzeniom i zarzutom skargi kasacyjnej – celem sądu I instancji nie było uzyskanie informacji, poglądu Ministra Finansów w kwestii udzielenia porady prawnej. 8. Jednakże zauważyć należy, że w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się na temat, czy - i które jeszcze przepisy - ustawy o obrocie instrumentami finansowymi mogłyby mieć zastosowanie przy udzieleniu indywidualnej interpretacji albowiem zagadnienie to nie zostało w skardze kasacyjnej podniesione, czy to wprost, czy poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd I instancji w tej kwestii nie wypowiedział się. 9. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. nalażało oddalić.