I SA/Wr 1771/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi L. B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], wydana na wniosek Ł. B. (dalej: skarżący, strona) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że jest pracownikiem A i uczestniczy w pracowniczym planie (programie) motywacyjnym "Restricted Stock Unit" (dalej: RSU), organizowanym przez spółkę B Inc., z/s w Stanach Zjednoczonych Ameryki, dla pracowników spółek z grupy C. Zgodnie z regulaminem RSU, planem tym może zostać objęty (z pewnym włączeniami), każdy pracownik każdej ze spółek powiązanych z C USA, w tym pracownicy A, przy czym uczestnictwo w programie jest dobrowolne. W ramach planu RSU, pracownikowi mogą zostać przyznane przez C USA, tzw. ograniczone jednostki akcyjne RSU (dalej: Prawa RSU), które reprezentują prawo do otrzymania w przyszłości – po upływie określonych terminów oraz po spełnieniu określonych warunków – akcji C USA. O przyznaniu Praw RSU decyduje C USA, a termin oraz liczba przyznanych pracownikowi Praw RSU zależy od uznania tej spółki. Prawa RSU przyznawane są poprzez przekazanie pracownikowi zawiadomienia o przyznaniu Praw RSU (tzw. Notice of Grant), w którym określone są m.in. termin oraz warunki, po spełnieniu których następuje Realizacja Praw RSU (np. okres zatrudnienia w firmie powiązanej z C USA tu: w A) – tzw. harmonogram aktywacji (ang. Vesting Schedule). Otrzymanie (przyznanie) Praw RSU nie wiąże się dla uczestnika z opłatami, czy innymi kosztami. Strona wyjaśniła, że do czasu spełnienia ww. określonych terminów oraz warunków, Prawo RSU jest jedynie niezabezpieczonym zobowiązaniem spółki amerykańskiej, nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika – jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. Prawo RSU nie posiada żadnej wartości rynkowej. Możliwość realizacji Praw RSU uzależniona jest przy tym, np. od spełnienia warunku w postaci pozostawania pracownikiem A. W przypadku ustania zatrudnienia w A, Prawo RSU podlega automatycznemu wygaśnięciu. Po upływie ww. określonych terminów oraz spełnieniu warunków zgodnie z ww. harmonogramem, następuje realizacja Praw RSU, polegająca na otrzymaniu przez uczestnika planu RSU (skarżącego) akcji C USA (dalej: Realizacja Praw RSU). Akcje te są otrzymywane przez uczestnika nieodpłatnie. Sama Realizacja Praw RSU następuje "automatycznie" (tzn. bez konieczności składania dodatkowej deklaracji przez uczestnika planu). Uczestnicy planu RSU mają indywidualne konta dostępu do platformy internetowej obsługiwanej przez zagranicznego brokera zaangażowanego przez C USA. Po Realizacji Praw RSU, tj. otrzymaniu akcji (zapisaniu akcji na koncie brokerskim) uczestnik planu (skarżący) jest uprawniony do dysponowania tymi akcjami, w szczególności do ich sprzedaży, przy czym sprzedaż ta może nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu akcji, jak i w terminie późniejszym (zwykle jednak nie później niż w określonym terminie). Pracodawca skarżącego – A – nie bierze udziału w planie RSU, w szczególności nie przyznaje stronie Praw RSU, nie ponosi kosztów tego planu, ani plan ten nie jest elementem zawartej przez stronę umowy o pracę z A, a przyznawane i realizowane Prawa RSU nie są elementem wynagrodzenia za pracę. Strona dodała, że jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami lub innymi papierami wartościowymi. 1.3. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych organ podatkowy wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy przyznane skarżącemu Prawa RSU stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm., dalej: u.o.i.f.). W odpowiedzi skarżący wskazał, że w celu zapewnienia konstytucyjności interpretacji prawa należy uznać, że przychód do opodatkowania powstaje dopiero i wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji. Przy czym strona zwróciła się z prośbą do organu podatkowego o pomoc i klasyfikację Prawa RSU w ramach wydanej interpretacji, o ile miałoby to wpłynąć na sposób opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym. W opinii strony, dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (poprzez ocenę przedstawionego stanowiska) jest zadaniem organu podatkowego. Z ostrożności procesowej strona wskazała jednak, że Prawa RSU stanowią pochodny instrument finansowy. Podkreśliła, że instrument ten nie jest zbywalny, a w związku z tym nie da się określić jego ceny. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego strona sformułowała następujące pytania: 1) Czy w momencie przyznania Praw RSU powstaje przychód do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f.? 2) Czy w momencie Realizacji Praw RSU, tj. otrzymania akcji, po stronie skarżącego nie powstanie przychód do opodatkowania? 3) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna (tzn. w momencie Realizacji Praw RSU nie powstanie przychód podatkowy), to czy w przypadku sprzedaży nabytych akcji przez skarżącego uzyskany dochód ze sprzedaży akcji ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 4) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna (tzn. w momencie Realizacji Praw RSU powstanie po stronie skarżącego przychód), to: a) do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć powstały przychód, i w jaki sposób określić przychód i dochód (podstawę opodatkowania) z tego tytułu na moment Realizacji Praw RSU? b) czy w przypadku następczej sprzedaży ww. akcji (nabytych uprzednio w ramach Realizacji Praw RSU) dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.? Zdaniem strony, w momencie przyznania Praw RSU w ramach programu RSU nie powstaje przychód podatkowy. Podobnie nie powstaje przychód do opodatkowania, gdy skarżący otrzyma akcje (Realizacja Praw RSU). W tym przypadku, jeśli dojdzie do sprzedaży nabytych akcji dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Gdyby jednak uznać, że w momencie Realizacji Praw R. powstanie przychód podatkowy, to wówczas: a) powstały przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a wartość pieniężną tego przychodu należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2 lub ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. (nieodpłatne świadczenie w postaci otrzymanych akcji), natomiast wartość dochodu z Realizacji Praw RSU trzeba byłoby ustalić na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.; b) w przypadku sprzedaży akcji nabytych uprzednio w ramach Realizacji Praw RSU, od których został określony przychód zgodnie z pkt a, w momencie Realizacji Praw RSU, dochód ze sprzedaży tychże akcji powinien – według strony – zostać określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. 1.4. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za: prawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 1 i 4 lit. a); nieprawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 2 i 4 lit. b); bezprzedmiotowe - w odniesieniu do pytania nr 3. Na wstępie swojej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wyjaśnił, że samo przyznanie Praw RSU – po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. W jego ocenie, otrzymanie Praw RSU nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Analizując natomiast treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w tym także art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28 u.o.i.f. organ podatkowy stwierdził, że w związku z Realizacją Praw RSU skarżący osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód ten należy określić w wysokości ceny rynkowej uzyskanych akcji, na dzień Realizacji Praw RSU. Dochód natomiast należy obliczyć zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym organ podatkowy wyjaśnił, że w realiach badanej sprawy wartość dochodu będzie odpowiadać przychodowi z uwagi na to, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych. Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych następczej sprzedaży akcji nabytych w drodze Realizacji Praw RSU, organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d, art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego, brak jest podstawy, aby przychód z tytułu zbycia akcji można było pomniejszyć o przychód z tytułu Realizacji Praw RSU. W rozpatrywanej sprawie nie ustalono bowiem przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji, lecz z Realizacją Praw RSU, którym to przychodem jest wartość uzyskanych akcji. Wobec powyższego, organ podatkowy uznał, że stanowisko strony, w myśl którego dochód ze sprzedaży akcji należy określić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., jest nieprawidłowe. Oprócz tego organ wyjaśnił, że ze względu na to, że przychód podatkowy powstanie w momencie Realizacji Praw RSU, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa. Końcowo organ podatkowy poinformował skarżącego, że w ramach interpretacji indywidulnej nie może zrealizować prośby o zakwalifikowanie Prawa RSU w świetle ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Klasyfikacja taka – zdaniem organu podatkowego – wykracza poza instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przepisy u.o.i.f. nie są bowiem przepisami prawa podatkowego. W tym miejscu organ wskazał na treść art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). 1.6. Pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. wezwano do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie ustalenia, czy Prawa RSU przyznane w ramach Programu RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w myśl u.p.d.o.f., a w konsekwencji wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków we wniosku o interpretację indywidualną poprzez zajęcie stanowiska co do tej kwestii; - dopuszczenie się przez organ podatkowy niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w szczególności poprzez uznane, że w przedstawionym stanie faktycznym w momencie realizacji Prawa RSU w ramach Programu RSU znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.; - dopuszczenie się błędu wykładni poprzez uznanie, iż ten sam przychód może podlegać podwójnemu opodatkowaniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d. o f. i następnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co stoi w sprzeczności z ww. przepisami, ale także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., który zawiera definicję pochodnych instrumentów finansowych. Co prawda przepis ten odnosi się do u.o.i.f., jednak biorąc pod uwagę przepisy art. 3 pkt 1 i 2 O.p., należało uznać, że jest to także przepis prawa podatkowego. Organ podatkowy nie miał zatem prawa wezwać stronę do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie oceny, czy Prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu u.p.d.o.f. Ponadto strona wskazała, że stanowisko organu podatkowego co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowe. Zdaniem skarżącego, przepis ten ma zastosowania jedynie do przypadków, gdy wraz z realizacją prawa z pochodnego instrumentu finansowego jest uzyskiwany przychód. Przy czym skarżący dodał, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy w rozpatrywanej sprawie Prawa RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu u.p.d.o.f. W ocenie jednak skarżącego, okoliczność ta nie jest istotna, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym w ogóle nie można mówić o powstaniu przychodu na tym etapie. Na poparcie swojego stanowisko strona powołała orzecznictwo sądowe. Oprócz tego skarżący nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że przychody uzyskane w ramach Programu RSU należy opodatkować dwukrotnie, tj. najpierw (w momencie nabycia akcji) jako przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, a następnie (w momencie sprzedaży akcji) jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zdaniem strony, przyjęcie takiego poglądu naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.3. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że doszło do naruszenia - wskazywanych w skardze - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p. Zgodnie z pkt 2 tegoż artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1737/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r., sygn. akt I SA/Bd 197/09; publ. CBOSA). Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, iż wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Tak więc, mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, jednakże przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. (por. wyrok WSA w Gliwicach 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, publ. CBOSA). Słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. CBOSA, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. 3.5. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem błędnym jest pogląd organu podatkowego zawarty w zaskarżonej interpretacji, że klasyfikacja Praw RSU oparta na przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wykracza poza instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skoro przepisy art. 5a pkt 13 u.p.d.o f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o f., art. 11 u.p.d.o f., art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o f. czy art. 17 ust. 1b u.p.d.o f. na podstawie, których organ podatkowy udzielił przedmiotowej interpretacji indywidualnej, odwołują się do pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych", to kluczową kwestią dla ich wykładni jest uprzednie przesądzenie czy Prawa RSU stanowią pochodny instrument finansowy. 3.6. Błędnie organ podatkowy uznał, że powyższa kwestia stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wezwał skarżącego do doprecyzowania stanu faktycznego w sprawie na podstawie art. 169 § 1 i 2 O.p. albowiem stwierdzenie skarżącego w tej kwestii, zastrzegającego sobie konieczność oceny tego zagadnienia przez organ podatkowy, w przedmiocie przedmiotowej kwalifikacji nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego lecz jest przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowiącego również element wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. 3.7. Nie można zapominać, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do treści art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Obowiązkiem zatem organu podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawnej tej oceny, których w przedmiotowej sprawie zabrakło. Organ podatkowy uchylił się bowiem od takiej oceny przyjmując, że Prawa RSU są pochodnymi instrumentami finansowymi albowiem tak twierdził skarżący, a nie dlatego, że takiej kwalifikacji dokonał samodzielnie. Tymczasem skarżący podkreślił, że ma wątpliwości co do właściwej kwalifikacji Praw RSU jako pochodnych instrumentów finansowych choć przychyla się raczej do stanowiska akceptującego taką kwalifikację. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi uznano za bezprzedmiotowe. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.9. Organ podatkowy, rozpatrując ponownie wniosek skarżącego, powinien wpierw dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego w przedmiocie kwalifikacji Praw RSU jako pochodnych instrumentów finansowych co stanowi niejako warunek wstępny do późniejszej wykładni stosownych przepisów u.p.d. o f.