I FSK 2060/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 716/15 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę kasacyjną. . U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna U. z siedzibą w Belgii (dalej: skarżąca/Spółka) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2016 r., którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS), po przeprowadzeniu czynności kontrolnych wobec skarżącej, wydał 25 września 2014 r. decyzję, w której określił wysokość podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł. Organ zakwestionował zadeklarowany przez Spółkę ciąg dostaw łańcuchowych, czego efektem było także podważenie transakcji, które zdaniem skarżącej stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i stwierdził, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów, tj. w Bułgarii lub Belgii. Organ podniósł, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, że opisany przez nią w odwołaniach model biznesowy stosowany w grupie R. rzeczywiście funkcjonował, a wielokrotnie wzywana nie udzieliła informacji dotyczących zasad stosowania reguł handlowych Incoterms w transakcjach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że: - za WDT do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. sp. z o.o. w P. (dalej: B.) na rzecz B. (dalej: B.), a nie dostawy dokonane przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; - za WDT do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. (dalej: R.) na rzecz skarżącej, a nie dostawy dokonywane przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; 2) art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów: - od B. oraz od R. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii, - od R. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie ma dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego i zobowiązana jest do stosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju. 2.2. Dodatkowo w piśmie procesowym podniosła naruszenie: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, przez co zobligowana była do zastosowania podstawowej stawki VAT do dostaw towarów wykazanych poz. 21 w deklaracji VAT jako dostawy poza terytorium kraju lub "omyłkowo" wykazanych jako eksport towarów w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę 0% VAT i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski, - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez skarżącą. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, występujących w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach. Wynika z nich, że organizatorem transportów była B. tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. W toku czynności u kontrahenta ustalono ponadto, że B. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms, była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. Wskazuje to, zdaniem Sądu, że B. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy twierdzeniu Spółki, że B. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na U.. Sąd podniósł, że w toku czynności u kontrahenta organy ustaliły, że w sytuacjach, gdy B. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms, nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponowała żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms. 3.3. Sąd ocenił, że organy prawidłowo uznały, że tzw. ruchoma transakcja wystąpiła pomiędzy B. a B. zatem WDT do U. w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. i ta spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchu dostaw podmioty, w tym skarżąca, powinny zarejestrować się dla celów VAT w Bułgarii i tam rozliczyć podatek. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms nie powinna była wystawić faktury VAT sprzedaży tych samych towarów do R. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, gdyż dostawy te powinny być opodatkowane w Bułgarii. 3.4. Odnośnie wykazania WDT do R. Belgia i do L. Belgia, Sąd stwierdził zasadność zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez R. tytułem transakcji zrealizowanych w ramach tzw. dostaw łańcuchowych. Faktyczny przewóz towarów odbywał się na trasie z P. (gdzie znajdowały się magazyny producenta) do L. w Belgii (miejsce odbiorcy). Podzielił ustalenie organów, że dostawą, której należy przypisać transport była dostawa dokonana pomiędzy R. a skarżącą. Za istotne ustalenie Sąd potraktował niesporną okoliczność, że w łańcuchu dostaw do Belgii zastosowano dwie reguły handlowe: FCA i DDP. 3.5. Natomiast za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organów w zakresie oceny eksportu towarów wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. oraz dostaw towarów poza terytorium kraju, do Serbii, Rosji i na Ukrainę. Wskazał, że obowiązki dokumentacyjne związane z eksportem towarów zostały przez ustawodawcę zmodyfikowane w odniesieniu do wywozu towarów w ramach eksportu pośredniego i podmiot krajowy nie ma obowiązku posiadania w swej dokumentacji oryginału dokumentu celnego. Stąd za zasadne potraktował zarzuty skarżącej odnoszące do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, przez co zobligowana była do zastosowania podstawowej stawki VAT do tych dostaw. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, dotyczącej uznania przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT za niezasadne i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: a) przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) przez uznanie, że o miejscu dokonania dostawy towarów oraz o przypisaniu transportu do danej dostawy w łańcuchu transakcji decyduje to, który z podmiotów fizycznie organizuje transport i w konsekwencji błędne uznanie, w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Belgii (za omyłkę NSA uznał wskazanie Belgii zamiast Bułgarii), że transport należy przypisać do pierwszej w łańcuchu dostaw transakcji, a więc dostawy dokonanej przez B. na rzecz B., a nie dostawy towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; b) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Belgii, transport powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez R. na rzecz skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; c) niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że za transakcje spełniające definicję WDT do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. na rzecz B., a nie dostawy towarów dokonane przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, co w ostateczności doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż kolejne dostawy w łańcuchu dostaw były dokonywane poza terytorium Polski. d) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust, 2 i 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie dokonała WDT do kontrahenta z Belgii, lecz dokonało tego R. e) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż kolejne dostawy w łańcuchu dostaw, w tym dostawa pomiędzy skarżącą a R. były dokonywane na terytorium Bułgarii i jako takie nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. f) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów od R. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; g) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) tj. wyroków z 16 grudnia 2010r. C-430/09 [...] oraz z 6 kwietnia 2006r w sprawie Ć-245/04 [...]. h) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności VAT przez ich niezastosowania w sprawie i zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów od R. w łańcuchu transakcji kończących się wywozem towarów do Belgii oraz Bułgarii; II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, przy wydaniu której organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 4 O.p., b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym przez sprzeczne z warunkami CIP Incoterms 2010 stwierdzenie, że dostawca jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do odbiorcy oraz, że nie przenosi na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel w momencie wydania towarów przewoźnikowi, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu polegające na pominięciu argumentacji skarżącej dotyczącej przyczyny zmiany warunków Incoterms w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii i jednoczesnym stwierdzeniu w uzasadnieniu wyroku, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił tych przyczyn, d) art. 106 § 3 oraz § 4 P.p.s.a. przez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy prawidłowej i pełnej treści warunków CIP, mimo iż reguły Incoterms stanowią powszechnie znaną i stosowaną kodyfikację zwyczajów handlowych, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za częściowo uzasadnione, co jednak z uwagi na treść wyroku - uchylającego zaskarżoną decyzję - nie przekładało się na sposób rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwalifikacja charakteru transakcji dokonanych przez skarżącą i w konsekwencji rozstrzygnięcie o zakresie przysługującego Spółce prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji. 5.3. Zakwestionowane w sprawie zostały transakcje dostaw, w których uczestniczyła skarżąca, dotyczące WDT do kontrahentów w Bułgarii i w Belgii. Przebieg poszczególnych dostaw składających się na transakcje łańcuchowe związane z WDT do podmiotu w Belgii nie był sporny i przebiegał następująco: towary zostały nabyte w B. (ich producent i miejsce załadunku dokonanego w magazynie tego producenta w P., skąd fizycznie przewiezione zostały od razu do finalnego odbiorcy) przez B., który następnie dokonał ich dostawy na rzecz skarżącej. Skarżąca z kolei dostarczyła towary do R., który to podmiot dokonał dostawy tych towarów na rzecz skarżącej a następnie skarżąca dokonała ich dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy R. lub L. w Belgii. W opisanym łańcuchu dostaw zastosowane zostały dwa rodzaje reguł handlowych Incoterms 2010, tj. FCA oraz DDP: 1) B. z polskim NIP dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B. z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms; 2) B. dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% dla skarżącej z polskim NIP z regułą FCA 3) skarżąca dokonywała dostawy do R. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą FCA, 4) R. dokonywała dostawy tego samego towaru dla skarżącej ze stawką VAT 23% i z regułą DDP Incoterms, 5) skarżąca dokonywała WDT tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms. 5.4. Przebieg dostaw łańcuchowych do Bułgarii również nie był sporny, przebiegał, jeśli chodzi o kolejne, następujące po sobie dostawy analogicznie, jak wyżej poza ostatnią dostawą, stanowiącą WDT, która dokonywana była pomiędzy skarżącą a U. z siedzibą w Bułgarii (dalej U.). Przyjętą regułą handlową we wszystkich transakcjach tego łańcucha dostaw była reguła CIP. 5.5. Organy, co istotne w sprawie, nie kwestionowały tak przyjętego przez poszczególne podmioty łańcucha dostaw w kontekście rzeczywistego charakteru dokonanych przez skarżącą transakcji. Niesporne jest również to, iż dokonywane przez skarżącą transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową. Sporne pozostawało natomiast, która z transakcji wchodząca w skład łańcucha dostaw stanowiła tzw. "transakcję ruchomą", z którą związany był transport powodujący zaistnienie WDT. 5.6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie transakcji uznanej za transakcję ruchomą, zarówno jeśli chodzi o łańcuch transakcji, w ramach którego nastąpiło WDT do Belgii, jak i Bułgarii. Poza zarzutami pozostawała kwestia eksportu towarów, z uwagi na uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenie w tym zakresie rozstrzygnięcia organów. 5.7. Skarżąca zarzuca zarówno błędne zastosowanie prawa materialnego w zakresie określenia, która z transakcji stanowi transakcję ruchomą, a w konsekwencji, którą z transakcji należy uznać za stanowiącą WDT do Belgii czy Bułgarii (dotyczą tego zarzuty naruszenia: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 art. 22 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w powiązaniu z naruszeniem art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), a w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego (zarzut naruszanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT). 5.8. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości akceptacji przez Sąd pierwszej instancji sposobu dokonywania dostaw w niespornym ich łańcuchu oraz sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia nieodzwierciedlającego treści zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności co do treści poszczególnych reguł handlowych Incoterms (zarzuty naruszenia art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 4 O.p. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a.). Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako następstwo oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. 5.9. Należy wskazać, że co do zasady zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. W niniejszej sprawie zarzuty materialne i procesowe pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, dotyczą w istocie tych samych kwestii i ich ocena może być dokonywana równocześnie. 5.10. Jak wskazano wyżej, podstawową kwestią sporną w sprawie jest określenie, do której z transakcji wchodzących w skład rozbudowanego łańcucha dostaw należy przypisać transport takiego towaru, a w konsekwencji ustalenie, która z transakcji stanowi WDT do Bułgarii czy Belgii. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się przede wszystkim tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W związku z tym prawidłowe przypisanie transportu do konkretnej transakcji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wszystkich dostaw dokonywanych w ramach danego łańcucha dostaw. Przesądzenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z rzeczywistym transportem pozwala po pierwsze – ustalić, która z transakcji jest transakcją "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towaru, co z kolei stanowi jedną z przesłanek do uznania zaistnienia określonego rodzaju transakcji (dostawy wewnątrzwspólntowej). Po drugie, ustalenie to wpływa na prawidłową kwalifikację pozostałych dostaw w ramach łańcucha, a w konsekwencji na weryfikację zarówno rodzaju transakcji, zastosowanej stawki podatkowej oraz ewentualnego prawa do odliczenia przysługującego podatnikom w odniesieniu do wszystkich transakcji wchodzących w skład danego łańcucha dostaw. 5.11. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z kolei na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ VAT jest podatkiem terytorialnym, czyli czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium, kwestią istotną jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług. 5.12. Jako, że z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, oznacza to, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. 5.13. Z przytoczonych przepisów wynika, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów - tylko jedna z dostaw może zostać uznana za "ruchomą dostawę" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". 5.14. Powyższe normy interpretować należy w powiązaniu z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE. Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Stosownie do art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. 5.15. W wyroku z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie [...], C-628/16, ECLI:EU:C:2018:84, Trybunał w pkt 29-33 uzasadnienia, wskazując na wcześniej zacytowany art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE, stwierdził, że ma on zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Podał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 lipca 2017 r., [...], C 386/16, EU:C:2017:599, pkt 34). W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W punkcie 34 wyroku, Trybunał dodał, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). 5.16. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było zweryfikowanie, czy transport towarów do Belgii oraz Bułgarii związany był z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz belgijskiego, tudzież bułgarskiego, odbiorcy. 5.17. W pierwszym przypadku uznano, że R. była organizatorem transportu i wobec tego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy tym podmiotem a skarżącą. Także Sąd pierwszej instancji za kluczowe uznał ustalenie organów, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA), jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. W konsekwencji w sprawie zostało przyjęte stanowisko organów podatkowych, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. a skarżącą. W drugim przypadku (WDT do Bułgarii) Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenie organów, że transport (transakcja ruchoma) należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy B. a B.. Niesporne było bowiem, że transport organizowała, zgodnie z regułą Incoterms CIP – B.. 5.18. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie może się ostać. Należy przypomnieć, że prawidłowe przypisanie transportu do jednej z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw ma istotny wpływ na kwalifikację poszczególnych transakcji wchodzących w skład takiego łańcucha, a w konsekwencji na prawidłowość określenia charakteru poszczególnych transakcji oraz na zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia VAT. Już ta okoliczność powoduje, że ustalenia w tej kwestii powinny być w odpowiedni sposób uzasadnione przez organy podatkowe, bowiem potencjalnie mogą prowadzić do nieuprawnionego odebrania podatnikom przysługującego im prawa do odliczenia w wyniku błędnego – z punktu widzenia prawa unijnego – określenia charakteru dokonywanej przez nich transakcji. 5.19. Jak podkreślono to już wyżej, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji wchodzących w skład ustalonego łańcucha dostaw, mimo że podkreślały, iż Spółka w łańcuchu dostaw występuje dwukrotnie. Organy podatkowe nie podnosiły, by jakiekolwiek wchodzące w skład tego łańcucha transakcje miały charakter sztuczny, niezwiązany z rzeczywistym wykonywaniem działalności gospodarczej, wykazany jedynie w celu nadużycia prawa w rozumieniu orzeczenia w sprawie [...], C-255/02. ECLI:EU:C:2006:121. Podkreśliła to również skarżąca w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji pozostawała ocena argumentów przedstawionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, podważających przedstawiony przez Spółkę, dopuszczalny sposób ułożenia stosunków transakcyjnych pomiędzy kontrahentami występującymi w łańcuchu dostaw. 5.20. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym należało uznać, że każda ze zidentyfikowanych transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z przekazaniem władztwa nad towarem kolejnemu nabywcy, a w konsekwencji, każda z tych transakcji mogła potencjalnie stanowić transakcję "ruchomą". Ustalenie, do której z dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy w pierwszej kolejności wymaga przesądzenia, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której kolejne przeniesienie tego prawa, czyli kolejna dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Pomocne w tym zakresie pozostają wywody TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-386/16 [...] (por. pkt 36 i 37 wraz z powołanym tam orzecznictwem), który stwierdził, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za WDT i korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. 5.21. Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz organów podatkowych w kwestionowanych decyzjach nie zawiera rozważań dotyczących zasadniczej w sprawie kwestii dotyczącej określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W decyzji organu odwoławczego w ogóle nie weryfikowano, czy skarżąca, przed rozpoczęciem transportu, rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem tego transportu przeniosła swoje prawo na rzecz końcowego nabywcy w Belgii czy Bułgarii. 5.22. W zakresie dostaw do Belgii za istotny uznano fakt, iż spółka R. występuje dwa razy w łańcuchu dostaw – jako nabywca, a następnie dostawca towaru – w dwóch kolejnych transakcjach – co, samo w sobie nie jest okolicznością wystarczającą do wniosku, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów do Belgii, występowała pomiędzy R. a skarżącą. Organy podatkowe nie miały podstaw do przypisania transportu wewnątrzwspólnotowego dostawie pomiędzy R. a skarżącą, która mogła nastąpić jeszcze przed realizacją transportu. Dostawy pomiędzy R. a skarżącą nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawy, ponieważ nie można jej przypisać żadnego transportu wewnątrzwspólnotowego. W istocie tylko druga transakcja tj. pomiędzy skarżącą a R. z belgijskim numerem identyfikacyjnym mogła być rozpatrywana jako WDT do Belgii. 5.23. Nawet gdyby przyjąć, że dostawa pomiędzy skarżącą a podmiotem belgijskim miała miejsce po rozpoczęciu transportu, dla jednoznacznego ustalenia nie mogła mieć znaczenia podnoszona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA), jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego to ten podmiot był organizatorem transportu. 5.24. Przyjętą przez strony dla transakcji pomiędzy R. i skarżącą regułę handlową DDP, skarżąca tłumaczyła pozycją i rolą R. w grupie R., jako centralnej spółki zabezpieczającej ryzyko takie, jak ryzyko utraty towarów w trakcie transportu. Jednak, to transakcje dokonywane przez skarżącą generują potrzebę transportu towarów do Belgii, a nie transakcje pomiędzy R. i skarżącą, co zostało podniesione przez skarżącą, lecz pominięte w stanowisku organu. Ponadto Spółka wskazywała na funkcjonowanie automatycznego systemu księgowego M. w Grupie R., w skład której wchodzą zarówno R., jak i skarżąca. Zasady funkcjonowania automatycznego systemu księgowego w Grupie R. skarżąca przedstawiła w odwołaniu. 5.25. W zakresie WDT do Bułgarii, organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, oparły swoje stanowisko na niespornej okoliczności, że organizacją transportu zajmował się pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot – B., który poniósł koszty tego transportu, a jako regułę dostawy Incoterms wskazano CIP. W skardze kasacyjnej (także w ramach zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 4 P.p.s.a.) skarżąca eksponowała nieprawidłowe odczytanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanej reguły prezentując jej pełną treść. 5.26. W przypadku jednak zarówno WDT do Belgii, jak i Bułgarii, zasadniczym argumentem skarżącej pozostawał zarzut, że dokonanie przypisania transportu transakcjom przez organy w oparciu o analizę zasad faktycznej organizacji transportu skutkowało brakiem dostrzeżenia, że powodem, dla którego doszło do przetransportowania towarów do Bułgarii i Belgii były dostawy dokonane pomiędzy skarżącą a ostatecznymi odbiorcami w tych krajach. 5.27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, do której z dostaw przypisać transport wewnątrzwspólnotowy. Jak wyżej wskazano, powołując się na wyroki TSUE, w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Skarżąca wyjaśniła, że dostawy pomiędzy B. – B. - Spółką – R. - Spółką – ostatecznym odbiorcą dokonywane są "na zasadzie pewnego automatu, jest to łańcuch transakcji uruchamianych przez fakt, że U. znalazł nabywców na towary produkowane przez B. i składa zamówienie do B." (str. 8 odwołania). Wcześniej wskazywała na zasady funkcjonowania podmiotów w grupie R., w tym automatyczny system księgowy. Skoro organy nie zakwestionowały takiego ułożenia przez skarżącą zasad funkcjonowania i stosunków gospodarczych między podmiotami, to winny odnieść się do tych okoliczności w kontekście prawidłowego odczytania intencji stron dokonujących WDT. Istotne przy tym jest wykazanie, w wykonaniu której dostawy (przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel) nastąpił wywóz towarów do Belgii i Bułgarii. Nie ma przy tym sporu, że wykazanej przez skarżącą WDT odpowiada WNT u kontrahentów w Belgii i Bułgarii. 5.28. W tych okolicznościach należy uznać, że argumentacja organów podatkowych koncentrująca się na analizie organizacji transportu w rozumieniu przepisów niepodatkowych, nie stanowiła przekonywującej argumentacji dla wykazania w sposób przekonujący, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz nabywców w Belgii i Bułgarii. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparte zostało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, które to stanowisko nie uwzględnia wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w sprawie nie zostało wykazane poza wszelką wątpliwość, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel i przed rozpoczęciem transportu związanego z WDT nie przeniosła go na nabywców. 5.29. W efekcie za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE, a w konsekwencji zarzut naruszenia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit a P.p.s.a. 5.30. W świetle stwierdzonych wyżej naruszeń prawa materialnego, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję prawidłowego określenia charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw związanych z WDT. Kwestie związane z przysługującym skarżącej prawem do odliczenia oraz właściwą stawką podatku, jaką należy opodatkować dostawy wykazane przez skarżącą, będą mogły zostać ocenione dopiero po prawidłowym ustaleniu, która z transakcji w ramach każdego z ustalonych łańcuchów dostaw jest transakcją "ruchomą". 5.31. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a należy wskazać, że sposób jego sformułowania świadczy o tym, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów prawa materialnego. Natomiast z utrwalonego orzecznictwa sądów administacyjnych wynika, iż do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogą prowadzić rozważania odnoszące się do kwestii materialnoprawnych zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I GSK 923/13, czy wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., I OSK 611/12). Sąd dokonał oceny transakcji dokonywanych przez skarżącą przypisując im charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia w.w. przepisów. 5.32. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która nie uwzględnia całokształtu materiału dowodowego, który wpływał na istotne ustalenia faktyczne w sprawie. Zarzut naruszenia art. 187 § 4 O.p. nie mógł być oceniony z uwagi na brak takiego przepisu. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazano jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą stanowiska skarżącej było bowiem wykazanie braku przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy reguł organizacji transportu z punktu widzenia stosowanych reguł Incoterms. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił takie stanowisko. Stąd brak pogłębionej analizy funkcjonowania tych reguł (zarzut ten dotyczył dostaw do Bułgarii) nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. 5.33. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na zarzuty skargi, które nie były sporne na etapie postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że , pomimo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu. 5.34. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania i ustalenia, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z niniejszego wyroku, do której z transakcji w ramach ustalonych łańcuchów dostaw należy przypisać rzeczywisty transport pozwalający uznać daną transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia możliwe będzie prawidłowe określenie charakteru transakcji dokonywanych w sprawie przez skarżącą 5.35. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do rozliczenia tych kosztów wobec zaskarżenia przez skarżącą wyroku uchylającego decyzji.