I GSK 923/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 180/12 w sprawie ze skargi To. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr . w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 180/12 wydanym w sprawie ze skargi F.H.U A.-SZ. T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr .w przedmiocie kwoty długu celnego, oddalił skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 10 października 2008 r. F.H.U. "A.-SZ." T.Ka. z K., zwany dalej "skarżącym", zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar importowany ze Stanów Zjednoczonych (USA) opisany w zgłoszeniu celnym jako "samochód marki Porsche/pojazd kolekcjonerski o wartości historycznej 1 szt. Marka Porsche (087) nr nadwozia/podw. ., Pojemność: 2998 cm3, rodzaj paliwa: benzyna, Rok produkcji: 1981" zgłoszony na podstawie faktury nr 108050276, opiewającej na kwotę 6.110,00 USD. Skarżący zaklasyfikował towar do kodu Taryfy Celnej 97050000 (kod Taric 9705000090), jako "pozostałe przedmioty kolekcjonerskie" ze stawką celną "0%". Do zgłoszenia celnego załączono zaświadczenie o kolekcjonerskim charakterze pojazdu wydane przez Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K.. Towar zwolniono do procedury celnej w dniu 10 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 8 sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu za towar objęty powyższym zgłoszeniem celnym. Pełnomocnik skarżącego pismem z 24 sierpnia 2011 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych dokonujących odprawy samochodu będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zgłoszenie celne w niniejszej sprawie przyjęto 10 października 2008 r. natomiast zgłaszający uzyskał zgodę na pobranie towaru z miejsca odprawy celnej dopiero 17 października 2008 r., co pozwala przypuszczać, że we wspomnianym okresie funkcjonariusze celni dokonali weryfikacji zgłoszenia celnego. Postanowieniem z 6 września 2009 r. organ celny pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, uzasadniając tym, że w niniejszej sprawie przyjęto zgłoszenie celne w trybie bezweryfikacyjnym i w związku z tym postępowanie przeprowadzono zgodnie z art. 71 WKC na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 21 września 2011 r. nr . określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1575,00 zł od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (10 października 2008 r.), uznając za prawidłowy kod CN towaru 8703.23.90 (kod Taric 8703.23.90.00) ze stawką celną 10%. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 14 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ powołał się na treść pozycji 9705 Taryfy Celnej i wyjaśnił, że kod CN 9705 obejmuje kolekcje, przedmioty kolekcjonerskie. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, aby można było zaklasyfikować pojazd mechaniczny jako kolekcjonerski do kodu CN 97050000 konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek w nim wymienionych, tj. aby pojazd był w swoim oryginalnym stanie, bez znacznych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., pojazd był co najmniej 30-letni oraz był to model lub typ, który nie jest już produkowany. Tym samym, jeżeli nie będzie spełniony choćby jeden z warunków, to samochód nie będzie zaklasyfikowany do kodu CN 9705 00 00. Objęty zgłoszeniem celnym pojazd został wyprodukowany w 1981 r. i w momencie dopuszczenia do obrotu miał 27 lat. Nie spełniał więc kryterium wymaganych 30 lat, w konsekwencji czego nie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 97050000, lecz do kodu CN 87032390 (kod Taric 8703239000), obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3000 cm3, używanych, ze stawką celną 10%. Jak podkreślił organ, zgłoszenie celne skarżącego zostało przyjęte bez weryfikacji do deklarowanej procedury celnej w dniu 10 października 2008 r., a skarżący w tym samym dniu potwierdził własnoręcznym podpisem otrzymanie informacji o kwocie należności wynikającej z długu celnego. Organ zauważył, że zgodnie z pieczęcią na dokumencie SAD importer miał zgodę na opuszczenie placu odpraw w dniu 10 października 2008 r. gdyż w tym dniu zwolniono towar do deklarowanej procedury. Zatem, w dniu 10 października 2008 r. skarżący mógł samochodem swobodnie dysponować i w związku z tym nie było przeszkód, aby importowany pojazd opuścił obszar kontroli celnej w tym samym dniu. W dniu 10 października 2008 r. skarżący dokonał wpłaty należności celnej i czynność ta stanowiła w rozumieniu art. 74 WKC oraz art. 218 WKC podstawę do zwolnienia celnego towaru. W związku z tym organy, po uregulowaniu przez skarżącego należności celnej, zobowiązane były zwolnić towar objęty zgłoszeniem celnym. W ocenie organu dane zawarte w zgłoszeniu celnym nie były weryfikowane, a tym samym uznano podane przez skarżącego informacje za prawdziwe i w oparciu o te dane dopuścił na, podstawie art. 71 WKC, importowany samochód do obrotu na polskim obszarze celnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 pkt b WKC organ zwrócił uwagę na brak kumulatywnego spełnienia przesłanek w nim określonych a będących warunkiem odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Według organu nie można mu przypisać błędu, o jakim mowa w art. 220 ust. 2 pkt b WKC, gdyż jak już wyżej wskazano, funkcjonariusz celny nie poddawał przedmiotowego zgłoszenia celnego weryfikacji, a tym samym pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. W sytuacji gdy nie zakwestionowano kodu Taryfy Celnej podanego przez importera w dokumencie SAD i dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjęto za podstawę obliczenia należności celnych, nie można mówić o potencjalnym błędzie organu przyjmującego zgłoszenie celne. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Sąd pierwszej instancji, jak wspomniano na wstępie, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, oddalił skargę. Powołując się na znajdujący się w aktach sprawy dowód wpłaty nr 5034489 z dnia 10 października 2008 r., jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżący dokonał w tym dniu wpłaty całości należności wynikających ze zgłoszenia celnego. Zatem, po uiszczeniu należności celnych, organ celny miał obowiązek zwolnić towar importowany do deklarowanej procedury w dniu 10 października 2008 r. Zasadnie organy przyjęły, że w sprawie żadne dane zawarte w zgłoszeniu celnym nie były weryfikowane. Organ celny przyjął wspomniane dane, podane przez zgłaszającego, jako prawdziwe i wiarygodne, które następnie stanowiły podstawę, zgodnie z art. 71 WKC, dopuszczenia towaru do obrotu. Zakwestionowanie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym miało miejsce w trakcie tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. W protokole kontroli nr z dnia 3 czerwca 2011 r. stwierdzono w przypadku zgłoszenia błędną taryfikację i na tej podstawie wszczęte zostało przez organ celny pierwszej instancji postępowanie w zakresie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem. Zgromadzone dokumenty pozwalały przyjąć, że towar będący przedmiotem importu nie mógł być zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej wskazanego w zgłoszeniu celnym, albowiem nie spełniał jednego z głównych kryteriów, tj. kryterium wieku, gdyż nie miał co najmniej 30 lat w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W odniesieniu do przesłanki, jaką jest błąd organu celnego w sprawie, żadne dane zawarte w zgłoszeniu celnym nie były weryfikowane. Funkcjonariusz celny nie poddawał weryfikacji spornego zgłoszenia celnego, a tym samym pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. Skoro, nie weryfikowano kodu CN, to nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Obowiązkiem organów celnych, wynikającym z przepisów WKC, było przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, pasywna postawa organu nie uzasadnia zarzutu jego błędu. Z błędem organu można mieć do czynienia wówczas, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały rzeczywiście sprawdzone i wynik został przyjęty, jako podstawa określenia należności celnych (np. dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały wyraźnie potwierdzone, jako prawidłowe). Błąd nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały przyjęte bez kwestionowania za podstawę należności, co miało miejsce w sprawie. Zasadnie w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, że w przypadku 15 zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącego, objętych kontrolą postimportową, organy celne tylko w jednym przypadku dokonały rewizji celnej, mającą na celu identyfikację/tożsamość importowanego towaru, a nie kodu taryfy celnej oraz w jednym przypadku dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego, w tym także pola 33 SAD, w którym wpisywany jest kod Taryfy celnej, wraz z powtórną kontrolą. Dotyczyło to zgłoszenia celnego z dnia 2 lutego 2010 r. SAD ., co wynika z załączonych dokumentów do spornego zgłoszenia. Stanowisko skarżącego nie uwzględniało treści not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które wskazują, jakie warunki muszą spełniać pojazdy mechaniczne, aby je zakwalifikować do Kodu CN 97050000. W sprawie, o czym była już mowa, samochód nie spełniał jednego z podstawowych kryteriów, tj. kryterium wieku samochodu, co najmniej 30 lat. W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z datą produkcji importowany samochód miał 27 lat. W sprawie - opis pozycji 97050000, zawarty w Notach Wyjaśniających, wskazuje główne kryteria, które muszą zostać spełnione obligatoryjnie, aby pojazdy takie mogły zostać zaklasyfikowane, jako kolekcjonerskie m.in. kryterium wieku. Z powyższych względów nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w sprawie odsetek Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 65. ust. 5 ustawy Prawo celne, w myśl którego organ pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od dnia niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. W sytuacji, gdy w postępowaniu celnym dochodzi do retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego, będącego następstwem uprzedniego zaksięgowania długu celnego na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego opartego na nieprawidłowych lub niekompletnych danych, konieczne jest rozstrzygnięcie przez organ celny również o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę lub o jego braku. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku opartą na obydwu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. 2) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b oraz art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 w związku z art. 214 , art. 222 ust. 1 lit. a i art. 232 ust.1 lit. b WKC w związku z art. 65 ustawy Prawo celne. Skarga kasacyjna wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), co w sprawie nie miało miejsca. Zakres sprawy sądowoadministracyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstaw kasacyjnych. Postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega więc na rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego w sprawie wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ramach naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu za podstawę orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organ celny pomimo licznych uchybień w zakresie postępowania dowodowego, jakich dopuszczono się na etapie postępowania administracyjnego. W oparciu o tę samą podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję obarczoną uchybieniami w zakresie prawa materialnego i przepisów postępowania należało wyeliminować z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione zarzuty są niezasadne. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację określającą podstawowe elementy uzasadnienia wyroku, w której ustawodawca stwierdza, iż powinno ono zawierać zwięzłe uzasadnienie stanu faktycznego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niespełniające powyższych kryteriów uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu podkreślenia wymaga istotna kwestia, a mianowicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne w sprawie. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, w której Sąd wskazał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W kontrolowanym w niniejszej sprawie wyroku taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie elementy treści wymagane we wspomnianym przepisie ustawy, jak również wyjaśnił dlaczego uznał stan faktyczny ustalony przez organy celne w sprawie za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Jak już wyżej powiedziano, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz mając na uwadze wymienioną uchwałę składu siedmiu sędziów, wbrew stanowisku skarżącego, nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych zaaparobowanych przez Sąd pierwszej instancji a dokonanych przez organy administracji publicznej, jako zapadłych z naruszeniem przepisów postępowania. Zarzut ten należałoby podnieść w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednim (właściwym) przepisem prawa Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego przed organami celnymi. W skardze kasacyjnej skarżący takiego zarzutu nie zawarł co w konsekwencji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do tej konkretnej kwestii. W ramach drugiego zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z przepisem regulującym postępowanie dowodowe w Ordynacji podatkowej, któremu miałby uchybić organ celny przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie, a następnie Sąd pierwszej instancji akceptując te ustalenia faktyczne i przyjmując je za podstawę rozstrzygnięcia. Skoro w opinii skarżącego błędnie ustalono, że samochód będący przedmiotem importu – Porsche, rok produkcji 1981 r., zgłoszony do procedury celnej jako pojazd kolekcjonerski, nie był poddany weryfikacji celnej w dniu zgłoszenia celnego (10 października 2008 r.) i w tym samym dniu został zwolniony z odprawy celnej w sytuacji gdy, zdaniem skarżącego, dokument w postaci przepustki wyjazdowej z dnia 17 października 2008 r. wskazywałby na przeprowadzenie przez funkcjonariuszy celnych tego rodzaju czynności, to skarżąca powinna była wskazać na przepis postępowania, któremu uchybiły organy, odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i oddalając wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczność zweryfikowania przez funkcjonariuszy celnych zgłoszenia celnego. Podniesienie w petitum skargi jedynie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu, czyniąc go nieskutecznym. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować tylko środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo na zastosowaniu środka prawnego nieznanego ustawie. Przepis ten nie może być więc naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, polegające na niedostrzeżeniu naruszenia przepisów postępowania lub przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 1025/06). W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne, co skutkuje uznaniem za wiążące ustaleń faktycznych w sprawie stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b WKC oraz art. 201 ust.1 lit 1 i ust. 2 w związku z art. 214 , art. 222 ust.1 lit a, art. 232 ust.1 lit. b WKC oraz w związku z art. 65 ustawy Prawo celne. Przystępując do analizy wymienionych zarzutów wskazać należy, że skarżący nie sprecyzował na czym do wspomnianego naruszenia przepisów prawa materialnego doszło, tzn. skarżący nie wyjaśnił czy jest to skutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Brak wskazania przez skarżącego w petitum skargi kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu, rodzaju naruszenia jakiego jego zdaniem dopuścił się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tych zarzutów. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca określił sposób naruszenia przepisu prawa materialnego i nałożył na podmiot wnoszący skargę kasacyjną obowiązek wskazania rodzaju naruszenia. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie spełnia tego kryterium, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, jakiego rodzaju naruszenie skarżący miał na myśli. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do wykroczenia poza granice sprawy, którą stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej. Ponadto, co zauważa Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniósł się do wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, za pomocą których zmierza do obalenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne w sprawie a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Toteż, skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wymogu formalnego, o którym mowa w przepisie art. 176 p.p.s.a. Przepis ten wymaga bowiem od skargi kasacyjnej uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych. Tego zaś wymogu skarga kasacyjna nie spełnia, a tym samym uniemożliwia to, pod kątem zarzutów kasacyjnych, skontrolować prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto skarga kasacyjna, co jest niedopuszczalne, poprzez wskazanie w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w tym także przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC, usiłuje tym sposobem zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W świetle orzecznictwa i piśmiennictwa próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie próba ta może być skuteczna podjęta tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 2, str. 373). Również, czego nie bierze się pod uwagę, skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, 382). W odniesieniu do skargi kasacyjnej wspomnianych wymogów nie spełnia powołanie w niej przepisów art. 214 WKC i art. 65 Prawa celnego, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej naruszonej przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących nienależnego pobrania odsetek, z naruszeniem przepisu art. 232 ust.1 lit. b WKC, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w wyroku Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzje organów celnych. Stosownie do treści art. 232 ust.1 lit. b WKC, jeżeli kwota należności nie została uiszczona w wyznaczonym terminie oprócz kwoty należności pobiera się odsetki za zwłokę, przy czym stopa odsetek nie może być wyższa od stopy odsetek od kredytu i nie może być od niej niższa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zarzuca naruszenie pierwszej części treści tego przepisu, odnoszącą się do kwestii wymagalności odsetek. W ocenie skarżącego okres naliczenia odsetek powinien rozpocząć swój bieg od momentu upływu wyznaczonego terminu do zapłaty należności celnej a nie, jak błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, od momentu objęcia towaru procedurą celną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest nietrafne. W przepisie art. 232 w ust.1 WKC zawarto sformułowanie "jeżeli kwota należności nie została uiszczona w wyznaczonym terminie", co prowadzi do konkluzji, że podstawą nałożenia odsetek w rozumieniu ustawodawcy unijnego jest niezapłacenie należności celnej przez importera w terminie, w którym tę należność był on zobowiązany uregulować. Na gruncie niniejszej sprawy jest to moment dokonania zgłoszenia celnego pojazdu samochodowego przez skarżącego, w którym, jak to wykazało prowadzone przez organy postępowanie celne, kwota należności zadeklarowana a następnie zapłacona w dniu 10 października 2008 r. tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, nie była prawidłowa, gdyż została oszacowana na podstawie błędnego kodu taryfy celnej CN 97050000 (ze stawkę celną 0%), w sytuacji gdy pojazd skarżącego należało, jak wykazało postępowanie prowadzone przez organy celne w sprawie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, zaklasyfikować do kodu CN 87032390 (ze stawką celną 10%). W związku z tym kwotę należnego długu celnego określono w nowej wysokości. W tym miejscu wymaga podkreślenia istotna kwestia, że pod pojęciem należności celnej, o której mowa w art. 232 ust.1 WKC, należy rozumieć prawidłową należność celną. Oznacza to, że zapłacenie przez importera należności celnej w innej niż wynikającej z prawidłowego zastosowania przepisów prawa (klasyfikacja taryfowa) wysokości powoduje w istocie uiszczenie tej należności w nieprawidłowej wysokości i w konsekwencji powstanie długu celnego i związanego z tym obowiązku uiszczenia odsetek. W niniejszej sprawie terminem uiszczenia należności celnej w prawidłowej wysokości była data zgłoszenia celnego (10 października 2008 r.), a nieopłacenie przez skarżącego należności celnej w wymaganej wysokości w tym właśnie terminie skutkowało powstaniem sytuacji objętej hipotezą art. 232 ust.1 lit. b WKC. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii było więc prawidłowe. W powołanym przez skarżącą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ETS – 546/09 wyraźnie podniesiono, że art. 232 ust.1 lit. b WKC należy interpretować w taki sposób, że odsetki za zwłokę od kwoty należności celnych pozostającej do pokrycia mogą być na mocy tego przepisu pobrane wyłącznie za okres po upływie terminu zapłaty rzeczonej kwoty. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie wobec czego nie doszło, wbrew twierdzeniom skarżącego, do naruszenia wspomnianego przepisu rozporządzenia unijnego. Na marginesie podkreślić należy, że odsetki nie występują samoistnie lecz tylko jako ściśle związane z należnością główną, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, iż są one elementem należności celnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.