I FSK 1733/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 738/15 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oraz za II i III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – p.p.s.a.), oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2012 r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił R. G. zerowe kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu, w miejsce deklarowanych w wysokości 43.111 zł, 317 zł, 248 zł i 755 zł, odpowiednio za drugi i trzeci kwartał 2012 r. oraz drugi i trzeci kwartał 2013 r. Organ podatkowy ustalił, w przedmiotowych okresach R. G. był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,16 ha, obejmującego trwałe użytki zielone oraz uprawiał zboża i warzywa. Z dniem 1 czerwca 2012 r. zgłosił rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaznaczając, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zdaniem organu, podjęcie przez rolnika ryczałtowego wykonywania usług wspomagających produkcję roślinną (PKWiU 01.61) oznaczało, że także te usługi będące usługami rolniczymi w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 3 u.p.t.u. W efekcie tego, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, a w tym w czerwcu 2012 r. - ciągnika rolniczego i prasy rolującej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O., wskazaną na początku decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, świadczenie usług rolniczych nie stanowi działalności odrębnej od gospodarstwa rolnego, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego gospodarstwa, a zatem słuszne jest stanowisko, że strona prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, R. G. wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), a także zasady wolności działalności gospodarczej określonej w art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że ciągnik rolniczy oraz prasa belująca zostały zakupione na mocy umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w celu podjęcia działalności pozarolniczej, co przyczynić się miało do wzrostu dochodu. Także z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą określoną jako "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną". Usługi belowania sianokiszonki świadczone są przy pomocy (wymienionego) sprzętu, który nie jest wykorzystywany w prywatnym gospodarstwie. Zdaniem skarżącego, użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć, jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy usługi były wykonywane w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona. Motywując rozstrzygnięcie Sąd, odwołując się do przepisów art. 2 pkt 9, pkt 15, pkt 16 i pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak również art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE podniósł, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, to jest świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. W konsekwencji tego, wszystkie czynności wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze. W sumie prawidłowo uznały organy, że świadczone przez skarżącego usługi rolnicze objęte były zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co wykluczało odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, albowiem sytuację skarżącego determinowały przepisy u.p.t.u, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Na powyższy wyrok, działając za pośrednictwem radcy prawnego ustanowionego z urzędu, R. G. złożył skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ramach podstaw kasacyjnych skarżący powołał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że skarżący będący rolnikiem ryczałtowym, świadczył usługi rolnicze jako rolnik i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 187 § 1 ustawy, przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący będący rolnikiem ryczałtowym świadczył usługi rolnicze nie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie interpretacji pojęcia usług rolniczych z uwzględnieniem orzecznictwa i przepisów u.p.t.u. (art. 2 pkt 9, pkt 15, pkt 16, pkt 21 oraz poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż przy takim przyjęciu stanowiska można stwierdzić, że wszelkie usługi wspomagające produkcję rolną, aby mogły być uznane za działalność nierolniczą, muszą być wykonywane przez osobę inną niż rolnik. Pojęcia użyte przy kwalifikacji usługi rolnej, to jest użycia siły roboczej i sprzętu jakich używa rolnik w celu uprawy w swoim gospodarstwie rolnym, muszą być rozumiane jako łączne przesłanki, aby przesądzić, że jest to usługa rolna. Z kolei motywując zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że WSA dokonał błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona zakupiła ciągnik i prasę belującą w celu podjęcia działalności pozarolniczej. Przy świadczeniu usług strona nie wykorzystywała zakupionego sprzętu do pracy w swoim gospodarstwie rolnym, a tym samym nie spełniła jednej z koniecznych przesłanek do uznania usługi za rolniczą. Skarżący wykonywał usługi na rzecz osób trzecich wystawiając im faktury VAT ze stawką 23% oraz składał deklaracje VAT-7 i dowody te zostały pominięte. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Należy odnotować, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, to znaczy powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt. II FSK 391/14). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej nie sprostał wymaganiom skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie, uchybienie przepisom procesowym miało polegać na niewłaściwej ("błędnej") ocenie materiału dowodowego w wyniku czego przyjęto, iż strona świadczyła usługi rolnicze nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że w ramach przedmiotowego zarzutu, obok powołania przepisów p.p.s.a., skarżący wskazał art. 187 § 1 bez określenia aktu normatywnego, którego miałby być częścią. Jednakże z uwzględnieniem okoliczności sprawy można było przyjąć, że stronie chodziło o przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która była stosowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i której przestrzeganie (w warstwie procesowej sprawy) oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zasadny był więc wniosek, że zarzut dotyczy art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z określonymi przepisami p.p.s.a. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że w ramach wyrażonego w ten sposób obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia (w tym dowodów przedstawionych przez stronę), a także uwzględnienia (rozpatrzenia) wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu dowodów, które rzutować mogą na ocenę mocy dowodowej (wiarygodności) poszczególnych środków dowodowych. Formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. skarżący nie zgłosił zastrzeżeń co do zakresu gromadzenia materiału dowodowego, jak również uwzględnienia przez organ poszczególnych środków dowodowych. Zamiast tego skarżący stwierdził, że materiał dowodowy został błędnie oceniony. Jednakże pretensja tego rodzaju wymagała podniesienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takiego wskazania naruszenia prawa pośród zarzutów kasacyjnych zabrakło, co wykluczało możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do prawidłowości oceny dowodów. Nie można było także uznać, że naruszone zostały wskazane przez stronę przepisy p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tymczasem takie sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, wynikające ze zgromadzonych przez nie dowodów (będących w aktach sprawy), że skarżący z dniem 1 czerwca 2012 r. podjął się wykonywania usług wspomagających produkcję roślinną (PKWiU 01.61), polegających na belowaniu sianokiszonki, słomy itp. Uwzględniono także, że skarżący posiada status rolnika ryczałtowego, jak również, że w związku z rozpoczęciem świadczenia wymienionych usług, nie zrezygnował ze zwolnienia podatkowego, z jakiego korzystają realizowane dostawy produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych (przez rolnika ryczałtowego - art. 43 ust. 3 u.p.t.u.). Tak więc Sąd pierwszej instancji nie czynił własnych ustaleń faktycznych, ani też nie pominął części akt administracyjnych. Brak było również podstaw do zarzucenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a. Dalej trzeba zauważyć, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu Sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ponieważ jak to powyżej przedstawiono, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, przeto nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie mógł przywołanego przepisu naruszyć. Gdy chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to skarżący objął nim przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w postaci błędnego jego zastosowania. Zgodnie z brzmieniem tego unormowania, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Okoliczność posiadania przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego nie budzi wątpliwości i nie była kwestionowana. Strona nie podważyła skutecznie również tego, że świadczone przez nią usługi były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, gdzie wskazane zostały (między innymi, w poz. 35 załącznika) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Zaliczały się tutaj również usługi prasowania sianokiszonki, realizowane przez stronę, które przyporządkowuje się do grupowania PKWiU 01.61. Właściwie więc przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wymienione usługi, świadczone przez skarżącego będącego rolnikiem ryczałtowym, korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że kwalifikowanie określonych usług do usług rolniczych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, odbywa się przy uwzględnieniu ich rodzaju (przedmiotu usług), nie zaś z uwagi na zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia tych usług w ramach działalności rolniczej, bądź poza tą działalnością. Skarżący według swojego zamiaru nie może modyfikować ani wykazu produktów rolnych (art. 2 pkt 20 u.p.t.u.), ani usług rolniczych (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.), natomiast jego wpływ na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego (i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, to jest rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u., bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.). Tego rodzaju okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W sumie więc prawidłowe było zastosowanie wobec strony przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co zarzut skargi kasacyjnej czyniło w tej mierze nieuzasadnionym. Wskazać dodatkowo należy, że tezy powołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12, nie pozostają w opozycji do stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, prawidłowość zajętego przez nie stanowiska w pełni potwierdzają. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Skoro pojęcie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) obejmuje obok produkcji roślinnej i zwierzęcej również świadczenie usług rolniczych, a do zakresu usług rolniczych (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.) przynależą także usługi polegające na belowaniu sianokiszonki (usługi wspomagające produkcję roślinną - PKWiU 01.61), to w myśl powołanej tezy wyroku NSA dnia 5 czerwca 2013 r., skarżący świadcząc usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. prasowania sianokiszonki (świadczenia usług rolniczych). W tym stanie rzeczy, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.