I FSK 1466/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 968/15 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 968/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina stoi na stanowisku jest to czynność niespełniająca definicji dostawy z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prezentuje stanowisko przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał w uzasadnieniu wyroku na tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015r., sygn. akt I FPS 1/15, który orzekł, że "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie Sąd wskazał, że taka właśnie dostawa w niniejszej sprawie wystąpiła. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym względzie pozostaje w zasadzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112 postanawiającym, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (ust. 1), a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). Jak czytamy w komentarzu "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją Jerzego Martiniego (oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, str. 154), omawiany przepis odnosi się do przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym, oczywiście w zamian za odszkodowanie. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 1 Tytułu IV Dyrektywy 112 zatytułowanym "Transakcje podlegające opodatkowaniu". W tymże rozdziale wymienione są czynności, które są dostawą towarów, bądź mogą być za takie uznane przez Państwa Członkowskie. Zatem przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie jest czynnością podlegającą obowiązkowi objęcia podatkiem VAT. Końcowo wskazano, że nie można dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Kierując się zatem stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku oraz wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale z 12 października 2015r. sygn. akt I FPS 1/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy okazało się błędne, co prawidłowo ocenił organ podatkowy i z tej przyczyny skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu: na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do podlegającej opodatkowaniu VAT czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa prawa własności towarów za odszkodowaniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w sprawie nie miała miejsca opodatkowana VAT dostawa, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez podanie w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób lakoniczny, niewyjaśniający w pełni przesłanek i sposobu rozumowania Sądu, przez co wyrok nie poddaje się kontroli przez strony oraz przez sąd; - art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w całości. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż w istocie tym zarzutem kasator podważa ocenę sprawy dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem zasad określonych wyżej. Fakt, iż strona nie zgadza się z dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych sprawy, nie oznacza, iż Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy. 3.4. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy podkreślić, iż zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT nie ma charakteru absolutnego, wyłączona z opodatkowania została chociażby sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r., w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zawiera się działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako ciągłe wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych, wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tym samym przedmiotem działalności gospodarczej mogą być dostawy mienia (zobacz wyrok NSA z 5 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1547/14). Nie jest też sporne, że dostawcą towarów jest gmina, której zasadniczym przedmiotem działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, mieszkańców gminy). Do zakresu działania gminy należy min. zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe, szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami. W pewnych okolicznościach dopuszczalne zatem jest, a niekiedy wręcz wskazane, by gmina dokonywała zbycia niepotrzebnych jej składników majątkowych. Działanie takie niewątpliwie mieści się w sferze zadań publicznych gminy, tj. zarządcy mienia komunalnego, którego jest właścicielem. Natomiast status podatnika jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Ustawodawca unijny z opodatkowania wyłączył działalność podmiotów prawa publicznego, w ramach której to działalności podmioty te występują w charakterze organów władzy publicznej. Owe wyłączenie nie może prowadzić jednak do znaczących zakłóceń konkurencji. Ustawodawca krajowy nie zastrzegł tego warunku, ale w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania organów władzy publicznej nie dotyczy świadczeń dokonywanych w następstwie umów cywilnoprawnych. Zatem opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej i nie prowadzą do znacznych zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE (wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07) działalność władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji winna zostać opodatkowana. Wskazać również należy na postanowieniem z dnia 20 marca 2014r., sygn. akt C-72/13, w którym TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". Nie ma też wątpliwości, że gmina zbywa mienie znajdujące się w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pełni w stosunku do niego funkcje właścicielskie. Nadto jedynie w przypadku darowizny mogła odmówić jej przyjęcia. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy który był przedmiotem rozważań NSA we wskazanej wyżej uchwale. Miasto występuje nie jako podmiot prawa publicznego ale jako właściciel i jego sytuacja jest tożsama z innymi właścicielami, których nieruchomości zostały wywłaszczone pod budowę drogi na podstawie decyzji lokalizacyjnej. Dla wywłaszczenia nie ma przy tym znaczenia czy nieruchomość była wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej czy w jaki sposób została nabyta. Okoliczności te mogą wpływać na wysokość odszkodowania. Jednakże, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jako działalność gospodarczą kwalifikuje się również działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zrównał przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowaniem z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT - odpłatną dostawą towarów. Nie ma przy tym znaczenia czy przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie ma też wątpliwości, że gmina jest podatnikiem podatku VAT z racji transakcji obrotu nieruchomościami, sprzedaż, zakup, zamiana gruntu i w tym zakresie działalność gospodarczą prowadzi. Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż strona skarżąca nie kwestionuje statusy Gminy, jako podatnika VAT w okolicznościach niniejszej sprawy. Zarzuty koncentrują się wokół kwestii przedmiotowych, a strona skarżąca wprost wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10), iż nie zgadza się z twierdzeniami zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015r. sygn. akt I FPS 1/15. 3.5. W związku z powyższym nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty związane z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej ich wykładni, na co wskazano wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo zaznacza, iż stanowisko zawarte w uchwale z dnia 12 października 2015r. sygn. akt I FPS 1/15, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, a które kwestionuje strona skarżąca zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 13 czerwca 2018r. w sprawie [...] sygn. akt C-665/16, gdzie stwierdzono, iż artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy. 3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.