I FSK 1188/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 842/15 w sprawie ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 842/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że spółka w ramach ujętego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. W związku z czym występując w charakterze leasingobiorcy zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe. Pojazdy te mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez pracowników spółki lub też mogą być przedmiotem wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich (tzw. partnerów), których rolą jest podejmowanie na rzecz spółki działań służących maksymalizacji jej przychodów ze sprzedaży towarów i usług prowadzonej w sieci sklepów detalicznych. Spółka podejmuje w związku z tym działania mające na celu sprawną obsługę floty samochodowej wykorzystywanej przez jej pracowników, jak również koniecznych do realizacji usług związanych z wynajmem samochodów osobowych na rzecz partnerów. Spółka, w związku z użytkowaniem pojazdów w ramach leasingu operacyjnego, uiszcza raty leasingowe, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na spółkę, a ponadto ponosi wydatki w związane z eksploatacją samochodów, obejmujących w szczególności: a) koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon, które są rozliczane przez spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez stacje serwisowe (tj. podmioty oferujące serwis samochodowy, serwis ogumienia i usługi związane z mechaniką pojazdową), b) koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc., opłaty za autostrady, usługi myjni etc.), co do których korzysta z tzw. kart paliwowych wydawanych przez dostawcę, jako podmiot trzeci, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będąc jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce, emituje i wydaje karty paliwowe, których posiadanie umożliwia dokonywanie bezgotówkowych zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z tym dostawcą. Dostawca, w myśl ogólnych warunków handlowych, ustala limit przypadający na każdą kartę wydaną spółce, która jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu. Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco: - osoba dokonująca zakupu np. na stacji paliw przedstawia kartę paliwową oraz wprowadza indywidualny kod PIN przypisany do danej karty, - zakup dokonany przy użyciu karty paliwowej zmniejsza stosownie limit przypadający na tę kartę, - dostawca wystawia na rzecz spółki faktury dokumentujące transakcje zrealizowane za pomocą kart paliwowych, - transakcje są obciążane przez dostawcę kwotą VAT, za wyjątkiem transakcji usługowych, z tytułu których spółka dokonuje rozliczenia VAT na zasadzie samoobliczenia (klasyfikując transakcję na gruncie VAT, jako import usług). W przypadku samochodów eksploatowanych przez partnerów spółki, nabywane przez spółkę towary i usługi są następnie odsprzedawane (refakturowane) na rzecz partnera. Dotyczy to przeglądów technicznych, napraw i remontów, wykraczających ponad limit określony w umowie dzierżawy (kwotę 2.000 PLN rocznie) oraz za pomocą kart paliwowych towary i usługi takie jak koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.). W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego, spółka zadała m.in. pytanie, czy w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami, jest uprawniona do odliczenia: - kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również - kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług? Zdaniem spółki na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W praktyce przepisy te znajdują zastosowanie m.in. w przypadku zakupu i odsprzedaży przez wynajmującego towaru, jakim jest energia elektryczna zużywana przez najemcę. Cyt. ustawa zawiera również odpowiedni przepis dotyczący świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a tejże ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przykładem takiego pośrednictwa w zakresie świadczenia usług są usługi telekomunikacyjne nabywane przez właściciela nieruchomości, a następnie przenoszone w formie refakturowania na najemców w odpowiedniej części. Zdaniem spółki powołane regulacje znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług związanych zarówno z samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez pracowników spółki (wówczas pośrednikiem jest dostawca), jak i pojazdami wynajmowanymi partnerom (kiedy to funkcję pośrednika pełni także spółka). W momencie upływu terminu płatności wyznaczonego przez daną stację obsługi, dostawca dysponuje już środkami pieniężnymi wpłaconymi przez spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że dostawca nie pełni w tej sytuacji roli finansującego/faktora etc., a karta paliwowa spełnia raczej funkcję dokumentu uprawniającego do pobrania towaru lub usługi z magazynu (sklepu) aniżeli środka płatniczego. Spółka ponosi wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów takie jak: - koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, za które stacja serwisowa świadczy na rzecz spółki usługi związane z serwisem samochodowym i mechaniką pojazdową, co jest każdorazowo dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz spółki. Wówczas w transakcji biorą udział dwa podmioty (stacja serwisowa - usługodawca oraz spółka - usługobiorca). - koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc., przy czym są w one w pierwszej kolejności nabywane przez dostawcę od współpracujących z nim stacji obsługi, a następnie odsprzedawane na rzecz spółki. W przypadku samochodów osobowych oddawanych przez spółkę w odpłatne użytkowanie partnerom, część towarów i usług pierwotnie nabywanych przez spółkę jest następnie odsprzedawana (refakturowana) na rzecz partnera. Zdaniem spółki w obu przedstawionych powyżej modelach rozliczeń, zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez dostawcę, jak i przez stacje serwisowe stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu cyt. ustawy. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez dostawcę lub stacje serwisowe dochodzi bowiem do przejścia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. W kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę/stacje serwisowe spółka wskazując na art. 86 ust. 1 cyt. ustawy spółka stwierdziła, że świadcząc usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek, podlegające VAT, wykorzystuje towary i usługi nabywane na stacjach serwisowych lub stacjach współpracujących z dostawcą. Wydatki na ten cel są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i tym samym, co do zasady (z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), powinno jej przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. powyższe stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy cyt. ustawy jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tej ustawy. W rezultacie w obu przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem od towarów i usług spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Art. 8 ust. 2a cyt. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl tego przepisu jest traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. W myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Klasyfikacja transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z zastosowaniem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dla możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis przyjmuje fikcję prawną zakładającą, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Organ powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 wskazał, że "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów, będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych, różniłyby się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a leasingodawca nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. W przedmiotowej sprawie spółka nie ma bezpośredniego wpływu na warunki dokonywania zakupów za pomocą karty paliwowej przez partnerów - warunki te ustala dostawca. Ponadto nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty, odpowiedzialność tą, jak podała we wniosku, ponosi dostawca. Wobec powyższego, do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym spółka udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie będzie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów). Jednocześnie w odniesieniu do towarów i usług nabytych bezpośrednio przez kontrahentów (partnerów), to nie spółka dokonuje czy będzie dokonywać ich nabycia od dostawcy, a ewentualne faktury wystawione przez dostawcę na spółkę z tytułu dostawy tych towarów i świadczenia usług, będą fakturami, o których mowa w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy. Wobec tego spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę w części, w której będą one dokumentowały dostawę towarów, w tym paliw do napędu pojazdów samochodowych, i usług nabywanych przez kontrahentów (partnerów). Rzeczywistymi nabywcami towarów i usług będą kontrahenci (partnerzy), gdyż to oni będą decydowali o miejscu nabycia towarów i usług oraz ich wykorzystaniu. Podobnie jest w kwestii prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych z partnerami. W okresie, gdy samochody są lub będą oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy partnerom, a dzierżawcy tych samochodów dokonują lub będą dokonywać zakupu towarów (w tym paliwa) do tych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, to wówczas partnerzy dysponują lub będą dysponować przedmiotowymi towarami jak właściciel (są lub będą nabywcami towarów). W analogiczny sposób należy zdaniem organu odnieść się do innych kosztów eksploatacyjnych (usług) związanych z dzierżawionymi samochodami, ponoszonych za pośrednictwem spółki, a następnie refakturowanych na dzierżawcę. Spółka nie ma i nie będzie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne (usługi) ponoszone za pośrednictwem wnioskodawcy (refakturowane), w okresie, gdy samochody te są lub będą przedmiotem dzierżawy, albowiem spółka nie jest i nie będzie nabywcą usług związanych z eksploatacją tych samochodów. W konsekwencji spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe wydatki związane z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy, ponoszone za pośrednictwem spółki (refakturowane) - w sytuacji gdy to dzierżawcy (partnerzy) są lub będą rzeczywistym nabywcą towarów lub usług. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, 3-5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do wniosku, że spółka nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami, albowiem nie jest i nie będzie ona nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów. Zdaniem spółki w przedstawionym modelu rozliczeń zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez dostawcę oraz przez stacje serwisowe, jak również świadczenia realizowane przez spółkę na rzecz partnera stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu cyt. ustawy. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez dostawcę lub stacje serwisowe dochodzi bowiem do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi. Następnie spółka dokonuje odsprzedaży nabytych świadczeń na rzecz partnera, w wyniku czego zastosowanie znajduje fikcja prawna opisana odpowiednio w art. 8 ust. 2a cyt. ustawy (gdy mamy do czynienia z usługą) lub art. 7 ust. 8 cyt. ustawy (gdy dochodzi do odsprzedaży nabytego towaru, który jest wydawany przez dostawcę bezpośrednio partnerowi). W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w obu przypadkach ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, przy czym w każdej z tych sytuacji (tj. zarówno w przypadku świadczenia usług, jak również dostaw towarów) podmiotem dokonującym tejże czynności na rzecz partnera jest spółka. W związku z nabywaniem towarów i usług zarówno od stacji serwisowych jak i od dostawcy to spółka jest stroną transakcji jako nabywca towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że pomiędzy partnerem a dostawcą i stacją serwisową nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny łączy bowiem partnera wyłącznie ze skarżącą. Nie można więc w ocenie skarżącej skutecznie twierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane jest pomiędzy dostawcą i stacją serwisową a partnerem (z pominięciem spółki). Partner jako podmiot nabywający bezpośrednio u dostawcy lub stacji serwisowej określone towary i usługi, działa w ramach zaleceń wydanych przez spółkę, bowiem to skarżąca określa (poprzez własne ustalenia z dostawcą lub stacją serwisową) najważniejsze zasady nabywania towarów i usług w tym schemacie. W szczególności to spółka określa zakres towarów i usług, które mogą zostać zakupione w ramach tego modelu, czy też podmioty, u których partnerzy mogą nabyć określone świadczenia. Niemniej jednak ze względu na fakt, że użytkownikiem pojazdów w danym momencie jest partner, to on na mocy umowy jest zobligowany do wywiązywania się z określonych obowiązków niejako na zlecenie spółki. Zakres czynności wykonywanych w stosunku do samochodów będących przedmiotem dzierżawy jest na tyle szeroki, że jest on porównywalny do czynności wykonywanych przez profesjonalne wypożyczalnie pojazdów samochodowych. W odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, dostawca ustala limit dyspozycyjny przypadający na każdą kartę wydaną spółce. Należy przy tym wskazać, iż limit ten dotyczy zarówno kart wykorzystywanych przez pracowników spółki, jak również kart przekazywanych przez spółkę partnerom. W konsekwencji, spółka jest również odpowiedzialna za sprawowanie kontroli nad użytkowaniem kart przekazanych partnerom (w tym ilości i wartości zakupionych towarów i usług). W każdej chwili może uniemożliwić zakup towarów lub usług poprzez blokadę karty paliwowej. Tym samym w ocenie spółki jest to dodatkowy argument potwierdzający aktywność skarżącej w dokonywanych transakcjach, a także posiadanie realnego wpływu na zakres realizowanych świadczeń. Świadczy to jednoznacznie o tym, ze spółka ma wpływ na zakres i jakość dostarczanych towarów lub usług. Niezrozumiałe dla spółki jest stanowisko organu, zgodnie z którym to jedynie partnerzy decydują o ilości, jakości i czasie zakupów towarów (i analogicznie usług) związanych z dzierżawionymi samochodami. W związku z faktem, że to spółka zawiera umowy z dostawcą i stacjami serwisowymi, a także sprawuje kontrolę nad dokonanymi zakupami, ma ona również wpływ m.in. na wybór i zakres asortymentu ostatecznie nabywanego przez danego partnera. Gdyby bowiem nie działalność spółki w tym zakresie, partner musiałby dokonać danego zakupu w ramach odrębnych ustaleń z dostawcą i stacją serwisową. Prowadzi to do konkluzji, iż w relacji spółka - partner, skarżąca występuje jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług) nabytych uprzednio od dostawców (stacji serwisowych). Organ nie wskazał jednoznacznie, jakie konkretnie czynniki przesądziły o uznaniu, iż spółka nie występuje w przedmiotowych transakcjach, jako ogniwo łańcucha dostaw (analogicznie w przypadku usług - nie nabywa ich i nie świadczy). Ponadto w przedstawionym w interpretacji opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca nie wskazywała, iż dostawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec partnerów za wady zakupionych towarów. Uznanie w tym przypadku, że to dostawca odpowiada za wszelkie reklamacje składane przez partnerów jest w tym wypadku nieuzasadnione. W ocenie spółki, w przypadku jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez partnerów, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych rzeczy byłaby spółka jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Za chybione spółka uznała powołanie się przez organ podatkowy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, o czym świadczy wskazany powyżej realny wpływ spółki na przebieg transakcji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu sedno sporu sprowadza się do tego, czy w sprawie, czynności polegające na wydawaniu przez spółkę pracownikom, partnerom kart paliwowych, upoważniających do nabywania towarów i usług w tym paliwa na wskazanych, przez mającego siedzibę poza krajem dostawcę – emitenta kart, stacjach serwisowych, stacjach paliw - wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 cyt. ustawy. W opinii Sądu oceniając pod powyższym kątem wskazane we wniosku regulacje, powiązania pomiędzy skarżącą spółką, dostawcą, pracownikami i partnerami, należy wziąć pod uwagę poglądy prawne (zwłaszcza tezy 33-36) wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb. Orz. z 2003, s. I-01317). Sąd I instancji powołał się również na wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1578/13 i przytoczył szeroko tezy w nim zawarte. W konsekwencji stwierdził, że w przypadku gdyby z umów wynikało, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez stację paliw na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. W opinii Sądu prawidłowo organ podatkowy ocenił opisane we wniosku zdarzenia zwłaszcza w aspekcie wpływu podmiotów transakcji na istotne jej składniki. Z opisu sprawy wynika, że do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym skarżąca udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Skarżąca spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie będzie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów). Organ podatkowy doszedł zdaniem Sądu do prawidłowego wniosku, że w sprawie skarżąca spółka nie ma bezpośredniego wpływu na warunki dokonywania zakupów za pomocą karty paliwowej przez partnerów - warunki te ustala dostawca. Ponadto nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty, gdyż odpowiedzialność tą, jak podała we wniosku, ponosi dostawca. Wobec powyższego, do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym spółka udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Ponieważ spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować towarami jak właściciel, to w konsekwencji nie będzie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów). Reasumując skarżącej spółce nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów osobowych oddanych w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy partnerom, jak również z faktur otrzymywanych od dostawcy dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych przez partnerów (względnie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług). W okresie, gdy samochody są lub będą oddane w odpłatne używanie partnerom i dzierżawcom tych samochodów, oni dokonują i będą dokonywać zakupu towarów (w tym paliwa) do tych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu. To partnerzy dysponują lub będą dysponować towarami jak właściciel. Analogicznie ma się rzecz z innymi kosztami eksploatacyjnymi (usługami) związanymi z dzierżawionymi samochodami, ponoszonych za pośrednictwem spółki a następnie refakturowanych na dzierżawcę. Spółka nie mai nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) do samochodów osobowych będących przedmiotem dzierżawy, jak również kosztów eksploatacyjnych (usług) ponoszonych za jej pośrednictwem (refakturowanych), w okresie, gdy samochody te są lub będą przedmiotem dzierżawy, albowiem spółka nie jest i nie będzie nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów. Sąd uznał za nietrafny zarzut, że "w przedstawionym w interpretacji opisie skarżąca nie wskazywała, iż dostawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec partnerów za wady zakupionych towarów". Bowiem wydając zaskarżoną interpretację organ kierował się przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wskazano m.in., że wszelkie reklamacje związane z dokonywaniem przez spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z dostawcą są kierowane bezpośrednio do dostawcy. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, 3-5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącą do uznania, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spółka nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami albowiem nie jest i nie będzie ona nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów, a także - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz brak odniesienia do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji tak postawionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka raz jeszcze przedstawiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze, akcentując swą aktywną rolę podmiotu koordynującego zakupy towarów i usług, a nie jedynie finansującego zakup poszczególnych towarów i usług przez partnerów. Spółka podtrzymała twierdzenie, że nigdy nie wskazywała, iż dostawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec partnerów za wady zakupionych towarów. Odwołując się do powołanego przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13 strona wskazała, że ma realny wpływ na istotne parametry transakcji i sposób jej realizacji. Uzasadniając zarzut proceduralny spółka wskazała, że Sąd nie wskazał jednoznacznie jakie konkretnie czynniki przesądziły o uznaniu, że spółka nie występuje w przedmiotowych transakcjach jako ogniwo łańcucha dostaw i nie odniósł się do adekwatnej argumentacji zawartej w skardze. Ponadto Sąd nie uwzględnił aspektu, że przedmiotowy spór nie ograniczał się jedynie do transakcji towarowych, ale dotyczył również świadczenia usług. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 maja 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których za zasadny należało uznać sformułowany przez skarżącą kasacyjnie spółkę zarzut uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Omawiany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Już na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji podkreślił, że sedno sporu sprowadza się do tego, czy czynności polegające na wydawaniu pracownikom i partnerom spółki kart paliwowych upoważniających do nabywania przez nich paliwa wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy i co zasadnie podkreśliła skarżąca kasacyjnie spółka, zaskarżona interpretacja dotyczyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów oddanych partnerom w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy. Konsekwencją takiego zawężenia przedmiotu sporu przez Sąd I instancji było całkowite pominięcie kwestii refakturowania usług i brak odniesienia się do argumentacji spółki w zakresie wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W tej materii bowiem Sąd I instancji ograniczył się jedynie na str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku do sformułowania arbitralnej tezy o tym, że spółka nie będzie miała prawa do odliczenia kosztów eksploatacyjnych (usług) ponoszonych za jej pośrednictwem (refakturowanych) w okresie, gdy samochody będą przedmiotem dzierżawy, gdyż nie będzie nabywcą tych usług. Takie ustosunkowanie się do problemu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczające. Zasadnie więc skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła, że spór pomiędzy nią a organem interpretacyjnym nie ograniczał się jedynie do transakcji towarowych, ale dotyczył również świadczenia usług, gdy tymczasem WSA w Poznaniu nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i do argumentacji spółki w tym zakresie. Jeśli natomiast chodzi o kwestię transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, to i w tej materii uzasadnienie Sądu I instancji jest ogólnikowe, lakoniczne, nie zawiera odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego i argumentacji spółki, a w związku z tym nie poddaje się kontroli instancyjnej. WSA w Poznaniu dokonał wprawdzie wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z odwołaniem się do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV), jednakże oprócz przytoczenia tez w nim zawartych, jak również zacytowania fragmentów wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1578/13, który analizował wskazane rozstrzygnięcie Trybunału, Sąd I instancji nie odniósł wyników tej analizy do stanu faktycznego zaprezentowanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Za takie nie można uznać zbyt ogólnego stwierdzenia, iż spółka nie ma bezpośredniego wpływu na warunki dokonywania zakupów za pomocą karty paliwowej przez partnerów, ponieważ warunki te ustala dostawca, bez analizy szerokiej argumentacji zawartej w skardze, w której spółka podawała konkretne przykłady mające wskazywać na to, iż posiada realny wpływ na istotne parametry transakcji realizowanych przez partnerów, jak i na sposób ich realizacji, co – jej zdaniem - w świetle powołanego orzeczenia Trybunału oraz wyroku NSA mogłoby oznaczać, że rozporządza nabytymi od dostawców towarami jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji łańcuchowej, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz partnera, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez spółkę. Sąd I instancji przyjął nadto za organem interpretacyjnym, że spółka nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty paliwowej, a odpowiedzialność taką ponosi dostawca, co również ma świadczyć o tym, iż nie jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw/pośrednikiem w świadczeniu usług. Twierdzenie to jednak nie jest tak jednoznaczne, gdy dokona się dokładnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jak wskazuje się w skardze kasacyjnej (i na co spółka zwracała uwagę również w skardze do WSA w Poznaniu), skarżąca we wniosku opisała jedynie zasady współpracy ustalone pomiędzy nią a dostawcą (a nie pomiędzy nią a partnerem, czy partnerem a dostawcą), zgodnie z którymi wszelkie reklamacje związane z dokonywaniem przez spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z dostawcą są kierowane bezpośrednio do dostawcy (nie zaś do stacji obsługi współpracujących z dostawcą). Dlatego uznanie w tym przypadku, że to dostawca ponosi odpowiedzialność również za wszelkie reklamacje składane przez partnerów jest w tym przypadku zbyt daleko idące. Jeśli natomiast organ miałby wątpliwości co do tej kwestii, gdyż uznałby, że wyjaśnienia spółki w tej materii nie są jednoznaczne, to winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Słuszny jest więc w tym kontekście zarzut kasatora, że w wydanym wyroku Sąd I instancji nie wskazał jednoznacznie, jakie konkretnie czynniki przesądziły o uznaniu, że spółka nie występuje w przedmiotowych transakcjach jako ogniwo łańcucha dostaw (analogicznie w przypadku usług – nie nabywa ich i nie świadczy). W tym stanie rzeczy za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej. Skoro WSA w Poznaniu w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował oddalając skargę, a zatem istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach za ten Sąd. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku, w szczególności precyzyjnie odniesie się do argumentacji skarżącej opisanej we wniosku o interpretację i w skardze, a także dokona oceny stanowiska spółki z uwzględnieniem wszystkich spornych kwestii i aspektów sprawy, które zostały pominięte w kontrolowanym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 cytowanej ustawy.