I FSK 1416/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. NV z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3123/15 w sprawie ze skargi U. G. NV z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. G. NV z siedzibą w B. kwotę 16.771 (słownie: szesnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 12 lutego 2012 r., III SA/Wa 3123/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. NV z siedzibą w Belgii (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z 25 września 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki DIS wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżąca nie dokonała w lipcu 2012 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do R. P. NV, B. i L. P. NV, Belgia. Skarżąca powinna była natomiast zdaniem tego organu zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii i to transakcja pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Organ odwoławczy uznał również, że z uwagi na fakt, iż podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez skarżącą w Belgii, nie miała ona prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, ani do odliczenia stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od R. D. S.A.: z dnia 12 lipca 2012 r. oraz z dnia 18 lipca. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżąca w lipcu 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. Odnosi się to do wykazanych przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. dostaw towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii, Chorwacji i na Ukrainę. Dostawy te były udokumentowane 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię. Rosję, Chorwację, zaś na dokumentach źródłowych podano 0 % stawkę podatku od towarów i usług. Jednakże w związku z tym, że skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających eksport, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT do dostaw tych mają w opinii organu odwoławczego zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Biorąc powyższe pod uwagę DIS stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p., uznając prowadzone przez skarżącą ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji w części zawartych w nich zapisów dotyczących: a) niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. D. S.A., ze stawką VAT 0% w lipcu 2012 r., b) zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. D. S.A., wykazanych jako WDT do Belgii, za lipiec 2012 r., c) błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za lipiec 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23%. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła wydanie decyzji DIS z naruszeniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, 3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 14a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że skarżąca w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju, udokumentowane 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię Rosję i Chorwację. Dodatkowo w deklaracji skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odbiorców w Belgii. Sąd pierwszej instancji uznał, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. D. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. Zatem w ocenie Sądu transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ustalenia zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi w łańcuchach dostaw. Wobec powyższego organ słusznie dokonał opisanych w decyzjach ustaleń na podstawie zapisów w dokumentach, którymi dysponował tj. fakturach VAT, listach przewozowych, dokumentach zgromadzonych w trakcie czynności u kontrahentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez skarżącą w Belgii, spółka ta nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od R. D. S.A. w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Sądu prawidłowe było również stanowisko organów w przypadkach eksportu towarów wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. oraz dostaw towarów poza terytorium kraju do Serbii, Rosji i na Ukrainę. Wobec braku dokumentów potwierdzających eksport, organy prawidłowo uznały, że zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, do dostaw tych mają zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 41 ust. 6 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że w 2012 r. nie dokonywała eksportu lecz dostaw poza terytorium kraju i w związku z tym, nie musi posiadać żadnych dowodów wywozu towarów do miejsc ich przeznaczenia, nie jest zobowiązana do posiadania dokumentów wywozowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014r. organ włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego tj. w B. O. P. sp. z o.o., B. S. & M. Co BV oraz R. D. S.A. W trakcie tych czynności zwrócono się do każdego z ww. podmiotów o przedłożenie dokumentów eksportowych. Stwierdzono, iż B. S. & M. Co BV oraz R. D. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów (komunikatów IE599) potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7, natomiast B. O. P. sp. z o.o. dysponowała stosownymi dokumentami potwierdzającymi eksport do Serbii. Sąd uznał, że w sytuacji braku dokonywania przez spółkę eksportu towarów a dokonywaniu dostaw poza terytorium kraju, to organ słusznie stwierdził, że bezprawnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. D. S.A. jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Ze zgromadzonych dokumentów źródłowych wynika, że w transakcjach łańcuchowych dotyczących eksportu oraz dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że: - w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Belgii, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez R. D. SA na rzecz skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; - w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Rosji, Serbii, Ukrainy i Chorwacji, transport towarów należy przyporządkować do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, a nie do transakcji poprzedzających dostawy dokonywane przez skarżącą; b) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Belgii, a transakcji tej dokonało R. D. S.A.; c) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od R. D. S.A. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; d) art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE - poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od R. D. S.A. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; e) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca zobowiązana była do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz ostatecznych nabywców z Rosji, Serbii, Ukrainy, Chorwacji, ponieważ nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego; f) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca dokonywała eksportu towarów z Polski w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Rosji, Serbii, Chorwacji i na Ukrainę. II. prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynika sprawy, t.j.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku Sądu wyjaśnienia rozstrzygnięcia w zakresie przyporządkowania transportu towarów w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Rosji, Serbii, Ukrainy i Chorwacji, do dostaw dokonywanych przez UP na rzecz ostatecznego nabywcy, a nie do transakcji poprzedzających dostawy dokonywane przez UP; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku Sądu wyjaśnienia, czy eksport towarów przypisany do dostawy dokonywanej przez skarżacą w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Rosji, Serbii, Ukrainy i Chorwacji, ma postać eksportu bezpośredniego, czy też eksportu pośredniego, w świetle stosowanych w łańcuchu transakcji reguł Incoterms FCA; c) art. 141 §4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentów skarżącej wskazujących na posiadanie przez R. D. S.A. dokumentów eksportowych i do obowiązku dokonania zgłoszenia celnego eksportowego ciążącego na R. D. S.A., wynikającego z zastosowanej reguły Incoterms FCA, a także na pominięciu argumentacji skarżącej dotyczącej przyczyny zmiany warunków Incoterms w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii i jednoczesnym stwierdzeniu w uzasadnieniu wyroku, że pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił tych przyczyn. 5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja transakcji dokonanych przez skarżącą i w konsekwencji rozstrzygnięcie w zakresie przysługiwania skarżącej prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego charakteru dokonanych przez skarżącą transakcji. Niesporne jest również to, iż dokonywane przez skarżącą transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych odpowiednio z a) dostawą wewnątrzwspólnotową oraz b) eksportem towarów. W sprawie sporne jest natomiast to, która z transakcji wchodząca w skład łańcucha dostaw stanowiła tzw. "transakcję ruchomą" tj. transakcję, z którą związany był transport powodujący zaistnienie odpowiednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu towarów. 6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do transakcji uznanej za transakcję ruchomą zarówno jeśli chodzi o łańcuch transakcji w ramach którego nastąpiło WDT do Belgii oraz odpowiednio - eksport towarów poza obszar Unii Europejskiej. Skarżąca zarzuca w tym zakresie zarówno błędne zastosowanie prawa materialnego w zakresie określenia, która z transakcji stanowi transakcję ruchomą, a w konsekwencji, którą z transakcji należy uznać za stanowiącą odpowiednio WDT lub eksport towarów (zarzuty naruszenia: art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1 art. 22 ust. 2 i 3, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT), a w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (zarzut naruszanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) oraz błędne określenie charakteru transakcji i stawki podatku w odniesieniu do transakcji dostaw towarów dokonywanych na rzecz ostatecznych nabywców z Rosji, Serbii, Ukrainy, Chorwacji (zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości sporządzenia przez Sad pierwszej instancji uzasadnienia, poprzez wykazanie, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji transakcji dokonywanych w ramach poszczególnych łańcuchów nie została prawidłowo odzwierciedlone w treści uzasadnienia, a uzasadnienie to zostało sporządzone wadliwie i nie uwzględnia materiału dowodowego dostępnego organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji (zarzut naruszenia art.141 § 4 w zw. z art. art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT). 6.3. Należy wskazać, że co do zasady zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. W sprawie zarzuty materialne i procesowe pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, dotyczą w istocie tych samych kwestii i ich ocena może być dokonywana równolegle. 6.4. Jak wskazano wyżej, podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest określenie, do której z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw należy przypisać transport takiego towaru, a w konsekwencji ustalenie, która z transakcji stanowi odpowiednio dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport towaru. Należy podkreślić, że transakcje łańcuchowe charakteryzują się przede wszystkim tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W związku z tym prawidłowe przypisanie transportu do konkretnej transakcji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wszystkich dostaw dokonywanych w ramach danego łańcucha dostaw. Przesądzenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem pozwala po pierwsze – ustalić, która z transakcji jest transakcją "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towaru, co z kolei stanowi jedną z przesłanek dla uznania zaistnienia określonego rodzaju transakcji (zarówno dostawy wewnątrzwspólntowej lub eksportu towarów). Po drugie, ustalenie to wpływa na prawidłową kwalifikację pozostałych dostaw w ramach łańcucha, a w konsekwencji na weryfikację zarówno rodzaju transakcji, zastosowanej stawki podatkowej oraz ewentualnego prawa do odliczenia przysługującego podatnikom w odniesieniu do wszystkich transakcji wchodzących w skład danego łańcucha dostaw. Ze względu na to, iż w sprawie kwestionowane są ustalenia organów podatkowych, zaakceprtowane przez Sąd pierwszej instancji zarówno w odniesieniu do łańcucha dostaw związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową jak i eksportem towarów, kwestie te należy ocenić oddzielnie. 6.5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z faktem, że VAT jest podatkiem terytorialnym, czyli - czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium, kwestią bardzo istotną jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług. Jako, że z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, oznacza to, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z zacytowanych przepisów wynika, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów - tylko jedna z dostaw może zostać uznana za "ruchomą dostawę" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Powyższych norm nie można odczytywać w oderwaniu od regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112. Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Stosownie do art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium (Unii Europejskiej), przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W wyroku z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie [...], C-628/16, ECLI:EU:C:2018:84, Trybunał w pkt 29-33 uzasadnienia, wskazując na wcześniej zacytowany art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, stwierdził, że ma on zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Podał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 lipca 2017 r., [...], C 386/16, EU:C:2017:599, pkt 34). W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W punkcie 34 wyroku, Trybunał dodał, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). 6.6. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było zweryfikowanie, czy transport towarów do Belgii związany był z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz belgijskiego odbiorcy. Należy przypomnieć, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wskazały, że łańcuch dostaw związany z dostawą wewnątrzwspólnotową był następujący: towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w Belgii zostały nabyte w B. O. P. Sp. z o.o. P. - ich producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy. Z opisanego w decyzji łańcucha dostaw wynika, że zastosowane zostały dwa rodzaje Incoterms 2010, tj. FCA oraz DDP: 1) B. O. P. Sp. z o.o. (BOP) z polskim NIP-em dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B. S. & M. Co BV z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms, 2) B. S. & M. Co BV dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% dla skarżącej z polskim NIP z regułą FCA Incoterms, 3) Skarżąca dokonywała dostawy tego samego towaru do R. D. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą FCA Incoterms, 4) R. D. S.A. dokonywała dostawy tego samego towaru dla skarżącej ze stawką VAT 23% i z regułą DDP Incoterms, 5) Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms. Na tej właśnie podstawie uznano, że R. D. S. A. była organizatorem transportu i wobec tego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą. Także Sąd pierwszej instancji za kluczowe uznał ustalenie organów, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. D. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. W konsekwencji w sprawie zostało przyjęte stanowisko organów podatkowych, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą. 6.7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie może się ostać. Należy przypomnieć, że prawidłowe przypisanie transportu do jednej z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw ma istotny wpływ na kwalifikację poszczególnych transakcji wchodzących w skład takiego łańcucha, a w konsekwencji na prawidłowość określenia charakteru konkretnych transakcji oraz na zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia VAT. Już ta okoliczność powoduje, iż ustalenie w tej kwestii powinny być w odpowiedni sposób uzasadnione przez organy podatkowe, bowiem potencjalnie mogą prowadzić do nieuprawnionego odebrania podatnikom przysługującego im prawa do odliczenia w wyniku błędnego – z punktu widzenia prawa unijnego – określenia charakteru dokonywanej przez nich transakcji. Należy również wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji wchodzących w skład ustalonego łańcucha dostaw. Organy podatkowe również nie wykazały, iż jakiekolwiek wchodzące w skład tego łańcucha transakcje mają charakter sztuczny, niezwiązany z rzeczywistym wykonywaniem działalności gospodarczej a wykazany jedynie w celu nadużycia prawa w rozumieniu orzeczenia w sprawie [...], C-255/02. ECLI:EU:C:2006:121. W tak ustalonym stanie faktycznym należało uznać, że każda ze zidentyfikowanych w sprawie transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z przekazaniem władztwa nad towarem kolejnemu nabywcy, a konsekwencji, każda z tych transakcji mogła potencjalnie stanowić transakcję "ruchomą". W tej sytuacji, samo powołanie się na fakt, iż spółka R. D. S.A. występuje dwa razy – jako nabywca, a następnie dostawca towaru – w dwóch kolejnych transakcjach – sam w sobie nie jest wystarczające dla uznania, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych pomija moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. Tymczasem w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy w pierwszej kolejności należało ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (por. ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16, pkt 36 i 37przytoczone tam orzecznictwo). W decyzji organu odwoławczego w ogóle nie weryfikowano, czy skarżąca, przed rozpoczęciem transportu, rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem tego transportu przeniosła je na rzecz końcowego nabywcy w Belgii. Oznacza to, że organy podatkowe nie miały podstaw do przypisania transportu wewnątrzwspólnotowego dostawie pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą, która mogła nastąpić jeszcze przed realizacją transportu. Dostawy pomiędzy R. D. S.A. a skarżącą nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawy, ponieważ nie można jej przypisać żadnego transportu wewnątrzwspólnotowego. Tylko druga transakcja tj. pomiędzy skarżącą a R. P. NV z belgijskim numerem identyfikacyjnym mogła być rozpatrywana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. 6.8. Nawet gdyby przyjąć, że dostawa pomiędzy skarżącą a podmiotem belgijskim miała miejsce po rozpoczęciu transportu, dla ustalenia przesądzającego znaczenia nie mogła mieć podnoszona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. D. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta spółka była organizatorem transportu. Reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia dla której z dostaw przypisać transport wewnątrzwspólnotowy. Jak wyżej wskazano w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Przyjęta przez strony dla transakcji pomiędzy RD S.A. i skarżącą reguła Incoterms, a więc reguła DDP, strona skarżąca tłumaczyła pozycją i rolą R. D. S.A. w grupie R., jako centralnej spółki zabezpieczającej ryzyko takie jak ryzyko utraty towarów w trakcie transportu. Tym niemniej, to transakcje dokonywane przez skarżącą generują potrzebę transportu towarów do Belgii, a nie transakcje pomiędzy R. D. S.A. i skarżącą. Ponadto spółka wskazywała na funkcjonowanie automatycznego systemu księgowego M. w Grupie R., w skład której wchodzą zarówno R. D. S.A., jak i skarżąca. Zasady funkcjonowania automatycznego systemu księgowego w Grupie R. spółka przedstawiła w odwołaniu. W sprawie całkowicie pominięto również okoliczność, że w odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia 06.11.2013 r. pełnomocnik spółki poinformował w piśmie z dnia 08.01.2014 r., że spółka organizowała transport i dokonywała wywozu towaru z Polski w transakcjach łańcuchowych zakwalifikowanych jako wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów. Zgodnie z wyjaśnieniami spółka występowała jako drugi w łańcuchu dostawca towarów, nabywając je od B. i dostarczając następnie do państw członkowskich UE spółka dokonywała wywozu i jest w posiadaniu dokumentów ten wywóz potwierdzających. 6.9. W tych okolicznościach należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz nabywcy w Belgii. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparte zostało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, które to stanowisko nie uwzględnia wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w sprawie nie zostało wykazane poza wszelką wątpliwość, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem transportu przeniosła takiego prawa na rzecz końcowego nabywcy w Belgii. Za zasadne należało wiec uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. 6.10. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia art. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT dotyczące przyjęcia, że skarżąca w lipcu 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za lipec 2012 r. wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii, Chorwacji i na Ukrainę w wysokości 1.082.546,72 zł. Dostawy te udokumentowane zostały 11 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię Rosję i Chorwację. Na dokumentach źródłowych podano 0% stawkę podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko, że skarżąca w lipcu 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oparły na tym, że czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej wykazały, że B. S. & M. Co BV oraz R. D. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów (komunikatów IE599) potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7, W związku z tym, że również skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających eksport, zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT do dostaw tych mają w opinii organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Z powyższego wynika, że swoje stanowisko, że to skarżąca dokonała eksportu towarów, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oparły na założeniu, że żaden z uczestników łańcucha transakcji (B.O.P., B., R. D. SA) nie posiada dowodów wywozu towarów. 6.11. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport rozumie się "dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej". Analogicznie jak przy WDT, eksport towarów jest więc krajową dostawą towarów, z którą związany jest wywóz towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w przypadku eksportu, analogicznie jak przy WDT, jeżeli w danym łańcuchu dostaw dochodzi do wywozu towarów z Polski, wówczas należy ustalić, która transakcja jest transakcją "ruchomą". Ustalenie transakcji ruchomej powinno nastąpić przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności transakcji, mając na uwadze art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Fakt, że transakcja "ruchoma" miała postać eksportu towaru nie oznacza, że nie należy stosować do niej zasad wynikających z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu poszukiwania transakcji "ruchomej". Ponadto należy po raz kolejny podkreślić, że – analogicznie jak w przypadku WDT – właściwe przyporządkowanie transportu do konkretnej transakcji stanowiącej eksport towarów ma wpływ na prawidłową kwalifikację wszystkich transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związanych z eksportem danego towaru. Nakłada to na organy podatkowe obowiązek wykazania istnienia przekonujących przesłanek pozwalających zakwestionować stanowisko podatnika w tym zakresie. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe – a także Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiły przekonujących argumentów pozwalających na skuteczne zakwestionowanie stanowiska skarżącej. Akceptując stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym to skarżąca dokonywała eksportu towarów, Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego transport towarów do państw trzecich miał być przyporządkowany akurat do transakcji dokonywanej przez skarżącą. W szczególności WSA zobowiązany był do wykazania, na podstawie jakich przesłanek dostawa dokonana przez skarżącą na rzecz ostatecznego klienta została uznana za transakcję "ruchomą". Tymczasem uzasadnienie stanowiska WSA w tym zakresie sprowadza się do uznania, że skoro ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji nie posiada dokumentów celnych eksportowych, to na ten ostatni podmiot spada odpowiedzialność za wykazanie dostawy towarów ze stawką 23%. 6.12. Należy podkreślić, że kwestia posiadania lub braku posiadania dokumentów celnych eksportowych jest kwestią wtórną wobec przyporządkowania transportu do danej transakcji. Aby ustalić, czy istnieją podstawy do uznania transakcji dokonanej przez skarżącą za eksport towarów, należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki z art. 2 pkt 8 lit a lub b oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a dopiero w dalszej kolejności należy zweryfikować, czy i który z podmiotów dokonujących transakcji wchodzących w skład ustalonego łańucucha dostaw, dokonywał w istocie eksportu towarów – a w konsekwencji zobowiązany był posiadać odpowiednie dokumenty celne eksportowe. Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, czy istnieją przesłanki za przypisaniem transportu do transakcji poprzedzającej transakcję dokonaną przez skarżącą. W szczególności nie przedstawił przekonujących argumentów pozwalajacych uznać za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że do eksportu doszło na etapie transakcji pomiędzy R. D. S.A. na rzecz skarżącej. Jeżeli to R. D. SA powinno było rozpoznać eksport towarów z Polski, to posiadanie przezeń dokumentów celnych eksportowych nie może powodować, że nastąpi zmiana przyporządkowania transportu towarów do kolejnej dostawy w łańcuchu transakcji, czyli do dostawy dokonanej przez skarżącej. W konskewencji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT. 6.13. W świetle stwierdzonych wyżej naruszeń prawa materialnego, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję prawidłowego określenia charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw związanych odpowiednio z wewnątrzwspólnotową dostawą oraz eksportem. Kwestie związane z przysługującym skarżącej prawem do odliczenia oraz właściwą stawką podatku jaką należy opodatkować dostawy wykazane przez skarżącą będą mogły zostać ocenione dopiero po prawidłowym ustaleniu, która z transakcji w ramach każdego z ustalonych łańcuchów dostaw jest transakcją "ruchomą". 6.14. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego – tj. art. 141 § 4 p.p.s.a należy wskazać, że sposób jego sformułowania świadczy o tym, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów prawa materialnego. Natomiast z utrwalonego orzecznictwa sądów administacyjnych wynika, iż do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogą prowadzić rozważania odnoszące się do kwestii materialnoprawnych zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., I GSK 923/13, czy wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., I OSK 611/12). Sąd dokonał oceny transakcji dokonywanych przez skarżącą przypisując jej w jednym z przypadków charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej a w innym eksportu. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Przepis ten co do zasady nie służy bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 7. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownego zbadania i ustalenia, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z niniejszego wyroku, do której z transakcji w ramach ustalonych łańcuchów dostaw należy przypisać rzeczywisty transport pozwalający uznać daną transakcję za odpowiednio – dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport towarów. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia możliwe będzie prawidłowe określenie charakteru transakcji dokonywanych w sprawie przez skarżącą. 8. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje, obejmujących zwrot wpisu od skargi i skargi kasacyjnej i opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki za reprezentację spółki przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej i uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt g) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).