I SA/Gd 1441/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. I SA/Gd 1441/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U., z 2015 r. poz. 613; O.p.), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.; Konwencja), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego T. M. (reprezentowanego przez doradcę podatkowego M. R.), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6.05.2015 r., nr [...] odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników za stosunku pracy z zagranicy – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: skarżący w dniu 15.01.2015 r. zawarł umowę nr [...] z "A" s.c. z siedzibą w G., który to podmiot na czas trwania kontraktu od 22.01.2015 r. do 22.01.2016 r. skierował skarżącego do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego "B" SA, z siedzibą w S., Norwegia w charakterze chief eng. za wynagrodzeniem 5.948,00 euro miesięcznie, na statek "C" (k.56). W załączniku "D" umowy o pracę wskazano jako właściciela statku "C", "E" Ltd. z siedzibą w S.; umowa została podpisana przez "F" (agent) reprezentowany przez "A" s.c. (k. 18). Z kserokopii książeczki marynarskiej nr [...] wynika, że skarżący zamustrował się na statku "C" w dniu 24.01.2015 r. (k.16). Na wniosek skarżącego firma "A" s.c. z siedzibą w G. wydała w dniu 15.01.2015r zaświadczenie, że jest on zatrudniony przez cały 2015 r. w stałym systemie rotacji oraz że statek "C" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez "B" AS z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii (k. 9). W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie "E" Ltd., stwierdzające, że jest właścicielem rejestrowym zbiornikowca do przewozu ropy naftowej pływającego pod banderą Bahamów "C" (Nr IMO: [...]) i że "B" AS z siedzibą w Norwegii założona i prowadząca działalność w oparciu o prawo norweskie sprawuje zarząd techniczny nad statkiem (k.25). Z danych zamieszczonych w internetowym rejestrze http://exchange.dnv.com wynika, że statek "C" (nr IMO [...]) jest zbiornikowcem do przewozu ropy naftowej pływającym pod banderą Bahama, którego właścicielem jest "E" Ltd., zarządzającym "B" AS, posiadaczem dokumentacji "B" (k.24). Z dołączonego przez stronę zaświadczenia wydanego przez "A" s.c. w dniu 13.05.2015r (k.53) wynika, że skarżący na statku "C" był zatrudniony od dnia 22.01.2015 r. do dnia 23.03.2015 r. i że od czerwca 2015r. do końca bieżącego roku będzie zatrudniony na statku "G" eksploatowanym przez firmę "B" AS (k.53). Zatrudnienie skarżącego na statku "C" w okresie od dnia 22.01.2015 r. do dnia 23.03.2015 r. potwierdzają również zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej nr [...] (k.39.) Z książeczki tej wynika również, że z dniem 4.07.2015 r. skarżący został zamustrowany na statku "G". W złożonym w dniu 14.07.2015 r. załączniku "D" umowy o pracę wskazano jako właściciela statku "G", "E" Ltd., umowa ta została podpisana przez "F" (agent) reprezentowanego przez "A" s.c. Natomiast z dokumentu wystawionego przez "H" AS 13 sierpnia 2008r. skierowanego do kapitana "G" zatytułowanego "Ustanowienie Menadżera przez Armatora" wynika, że "B" AS został ustanowiony w charakterze "Odpowiedzialnego Operatora" zgodnie z (USA) 33 CDR 130 z dniem 4 września 2008 r. tj. od dnia w którym spółka "H" AS łączy się, staje się integralną częścią "B" AS. Jednocześnie z pisma wydanego 4 września 2008 r. przez "I" AS, z siedzibą Norwegii, wynika, że firma ta jest zarejestrowanym armatorem "G", który znajduje się pod czarterem bez załogi "E" LTD (czarterujący), a ponadto zgodnie z umową, "B" AS ustanowiono menadżerem technicznym statku i odpowiedzialnym operatorem (zgodnie z 33 CFR 130). G. R., kapitan statku "G", w dniu 8.07.2015 r. złożył oświadczenie w którym stwierdził, że zgodnie z Komentarzem Modelowej konwencji OECD miejscem stałego zarządu firmy "B" jest miejscowość S. w Norwegii. W S. są podejmowane kluczowe decyzje w sprawach zarządzania statkiem oraz w innych sprawach handlowych. Organy podatkowe wskazały, że oceny zebranego materiału dowodowego w tego typu postępowaniu należy dokonać pod kątem spełnienia przez stronę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Ze stanu faktycznego tej sprawy, zdaniem organów podatkowych obu instancji, wynika, że w roku 2015 skarżący wykonywał pracę najemną na statkach "C" (od 22.01.2015 r. do 23.03.2015 r.) i "G" od 4.07.2015 r., które to statki morskie są tankowcami służącymi do przewozu ropy. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pierwsza z przesłanek wykonywania przez T. M. pracy na statkach morskich została spełniona. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 200l r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statki "C" i "G" są eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jedno statkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zaprezentowanego pełnomocnika stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. Z obowiązujących w roku 2015 przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Norwegii), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Norwegii). Jednak w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii jednakże z prawem wewnętrznym tego państwa, dochód ten jest zwolniony z podatku, podlega opodatkowaniu w Polsce. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący: Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii. Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w roku 2014 dochód z ww. źródła jest obwiązana (na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e u.p.d.o.f. bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Jednocześnie z zapisów zawartych ust. 3e (art. 44) tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust 9 u.p.d.o.f.), decydującą przesłanką jest podatek. Jednocześnie z treści art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wnika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Z tego wynika, że art. 27g u.p.d.o.f. wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt. "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a u.p.d.o.f. Instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zatem zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu. Organ wskazał, że w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 2 w zw. z art. 7. art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalania jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązującego prawa. Zarzucono również naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą eksploatuje statek na którym pracuje podatnik. Autor skargi wskazał ponadto na uchybienie art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających jaki podmiot eksploatuje statek. Wskazano na naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie W skardze wskazano również na uchybienie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji prawa oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla podatnika, jak i uporczywa twierdzenie, że brak jest przesłanek pozwalających na ustalenie jaka umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, ze brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę należy stosować; art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi zaświadczenia z dnia 11 sierpnia 2015 r. IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Innymi słowy, stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości; w dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. VI. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Ustawodawca zawarł w tym przepisie kompetencje organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Rację ma jednak organ drugiej instancji, wbrew twierdzeniom strony, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego nie został uzupełniony przez stronę w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu zmieniającego), a w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 oraz art. 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy zasadnie uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym. Natomiast przesłanka eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych szeroko przytoczone w nin. uzasadnieniu - jest prawidłowe. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też agent czy zapewniający obsługę techniczną, obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa; zresztą podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia - zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Tymczasem ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek, a to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statki "C" i "G" są eksploatowane przez przedsiębiorstwo norweskie. (1) statek "C": z akt sprawy wynika, że w dniu 19.01.2015 r. zawarta została umowa nr [...], w której pośrednik "A" s.c z siedzibą w G. jako pracodawcę zagranicznego wskazał "B" AS z siedzibą w S., Norwegia (§1). Jednak z załącznika D tej umowy o pracę wynika, że umowa została podpisana przez "F" do reprezentowania której upoważnienie posiadało "A" s.c. z siedzibą w G.. Właścicielem statku jest "E" Ltd. (nr ident. spółki [...]), zarządzającym "B" AS (nr ident. spółki [...]) a posiadaczem dokumentacji "B" (nr ident. spółki [...]). Zapisy dokonane w tym rejestrze, są tożsame z treścią oświadczenia wydanego przez dyrektora w Ltd. (k.51). Zdaniem sądu rację ma organ drugiej instancji – z powyższego nie można skutecznie wywieść, że firma "B" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym ten statek w transporcie międzynarodowym. Również zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej wskazują jako armatora firmę "B", jednakże firm mających w nazwie słowo "B" - jak wskazuje materiał dowodowy tej sprawy - jest wiele. Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "B" AS. Takiego wniosku nie można również wywieść, z zaświadczenia wydanego w dniu 15.01.2015 r. przez "A" s.c, gdyż w ocenie sądu, nie wskazano podstawy na jakiej zostało oparte to twierdzenie dotyczące eksploatacji statku "C" oraz nie dołączono dokumentu potwierdzającego prawo do składania oświadczeń w imieniu "B" AS. W tych okolicznościach Dyrektor tut. Izby Skarbowej przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie uznał za nieuprawdopodobnioną. (2) statek "G": nie można stwierdzić, że firma "B" AS jest efektywnym zarządca eksploatującym ten statek w transporcie międzynarodowym. Z umowy zawartej 1.07.2015 r., nr [...], wynika że "A" s.c z siedzibą w G. skierował skarżącego do pracy za granicą, wskazując jako pracodawcę zagranicznego "B" AS z siedzibą w S., Norwegia (§1), jednakże, z załącznika D tej umowy o pracę wynika, że umowa została podpisana przez "F" do reprezentowania której, upoważnienie posiadało "A" s.c. z siedzibą w G.. Z zaświadczenia wydanego przez "I" As wynika, że firma ta jest zarejestrowanym armatorem "G", który to statek znajduje się pod czarterem bez załogi "E" (czarterujący) i na podstawie umowy pomiędzy czarterującym i "B" AS, firma "B" AS jest menadżerem technicznym. Natomiast z rejestru DNV wynika, że właścicielem statku jest "E" Ltd. (nr ident. spółki [...]), zarządzającym "B" AS (nr ident. spółki [...]) a posiadaczem dokumentacji "B" (nr ident. spółki [...]). Również zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej wskazują jako armatora firmę "B". Takich wniosków nie można wywieść z przesłanych przez stronę dokumentów wystawionych przez "E" Ltd i "B" As, gdyż zostały wystawione odpowiednio 17 grudnia 2014 r. i 30 lipca 2009 r., a rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2015; w tych okolicznościach z dowodów tych nie można bezspornie wywieść jaki podmiot eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym. Wielokrotnie podkreśla się, że przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Tymczasem skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek. Takim dowodem nie jest zaświadczenie z dnia 11 sierpnia 2015 r.; jest to oświadczenie złożone przez "E" Ltd., a firma ta nie jest właściwa do wydania zaświadczenia o zawartej w piśmie tym treści, jak również nie dołączono dowodu, że podmiot ten może występować w imieniu "B" As. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy wykazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Zdaniem Sądu organ nie przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Wielokrotnie w tego typu sprawach sąd podkreśla, że podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na okoliczności sprawy. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK