I SA/Gd 1906/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania M.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2014 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. M.M. (zwane dalej: "Skarżącym", "Stroną") na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p."), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie, powołując się na uregulowania ustawodawstwa krajowego oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., zwanej dalej: "Konwencją"), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, zwanym dalej: "Protokołem"). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A, Norway. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły zagraniczną banderę. Podkreślono, że podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią Skarżący jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2014 na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w jego ocenie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżący podał, że nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Zaznaczył, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie podał, że przewidywany dochód w 2014 r. wyniesie około 199.000 zł po przeliczeniu na polskie złote, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie około 36.000 zł. W związku z tym Skarżący stwierdził, że uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad z art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do wniosku dołączono zaświadczenie o zatrudnieniu oraz umowę o pracę, sporządzone w języku angielskim. Decyzją z dnia 4 marca 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że brak jest faktycznej i prawnej podstawy do twierdzenia, że osiągnięty przez wnioskodawcę dochód podlegać będzie podwójnemu opodatkowaniu, skoro od wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie Norwegii, podatek nie będzie pobierany. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania regulacje, zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, że od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu pierwszej instancji, dochód Strony w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeśli zatem nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 22 Konwencji oraz art. 27 ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zakwestionowanej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej oraz Konwencji. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, iż podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, Strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ wyższego stopnia wskazał, że zgromadzone dowody w sprawie potwierdzają, iż Skarżący wykonuje w 2014 roku pracę najemną za wynagrodzeniem, na pokładzie statku morskiego [...] (zarejestrowanego o nr [...] pływającego pod banderą bahamską). Organ odwoławczy w oparciu o ogólnodostępne zasoby sieci Internet ustalił, że w ostatnim czasie statek [...] poruszał się między portami różnych krajów, zatem spełnia warunki wykonywania transportu międzynarodowego. Tym samym przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji statku morskiego w transporcie morskim organ uznał za uprawdopodobnione. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , że okoliczność wykonywania pracy przez podatnika na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii została przez niego uprawdopodobniona. Wobec powyższego organ odwoławczy przeszedł do kolejnego etapu postępowania mającego na celu zbadanie, czy podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. W kwestii tej organ nie podzielił stanowiska podatnika. Wskazał, że art. 27g u.p.d.o.f. powołany przez podatnika jako uzasadnienie żądania ograniczenia poboru zaliczek nie będzie miał zastosowania. Przepis ten wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołując się na uzasadnienie do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy nr 550) organ stwierdził, że przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu zniwelowania różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Końcowo organ zauważył, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania do określania wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że na podstawie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, choć potwierdza to literalne brzmienie przepisów jak i uzasadnienie do ustawy ratyfikującej protokół. W przypadku uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, wskazując, że partykularne stanowisko organu znajduje pierwszeństwo przed literalnym brzmieniem przepisów, co w konsekwencji wskazuje na rażąco błędną interpretację powszechnie obowiązujących przepisów prawa, rażące naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa), wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą, rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b i d poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, rażące naruszenie art. 27 ust.1 w zw. z art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem według organu nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów oraz uzasadnienia do ustawy ratyfikującej protokół, rażące naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. Stawiając powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a"), z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3 O.p. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2014 r. Skarżący podtrzymał i uzupełnił argumentację zaprezentowaną w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dni 2 i 25 lutego 2015 r., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1512/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że z treści art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Podkreślono, że jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy art. 27g u.p.d.o.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna, dokonywana z odwołaniem się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy, uwidocznionych w dokumencie pt.: "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r.", druk sejmowy nr 818. Sąd pierwszej instancji uzasadniał, że w pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy, cyt. "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską". Sąd wskazał, że z uzasadnienia Protokołu wynika, że przewidziano zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich art. 27g u.p.d.o.f. Z tych powodów zdaniem Sądu błędne jest także stanowisko organu co do braku możliwości zastosowania art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Organ stwierdzając, że sposób ustalenia zaliczki wynika z treści art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., pominął ust. 3e tego przepisu, z którego wynika, że przy ustalaniu wysokości tej zaliczki uwzględnić należy treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a, które stosuje się odpowiednio. Skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej skargą kasacyjną z 29 maja 2015 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez wskazane i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zmienionej Protokołem, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem, art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f , a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionej Protokołem; naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśniania. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowana błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Ponadto zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 27g ust 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, zmienionej Protokołem przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust 2 u.p.d.o.f winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to WSA w Gdańsku. W konsekwencji zasadnym jest też i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3 e i ust 7 u.p.d.o.f., albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, którą wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy; art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g, art. 22 ust. lit. d Konwencji, zmienionej Protokołem, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. powinna być również zastosowana przez organy podatkowe gdy Podatnik jest zwolniony z płacenia podatku w Norwegii z tytułu zatrudnienia na statku norweskim, w tym także przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - co w konsekwencji sprowadza się do bezpodstawnego, całkowitego zwolnienia tej grupy podatników z zobowiązania podatkowego w tym tytule i tym samym naruszenia Konstytucji RP - art. 32 ust. 1. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Pierwszoplanowe znaczenie przyznano zarzutowi naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji uzupełnionej Protokołem w zw. z art. 27g ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że Skarżący spełniający przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji mógł przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powoływać się na przepis ustanawiający ulgę abolicyjną, której zastosowanie w ocenie Sądu miało doprowadzić do braku jakiegokolwiek opodatkowania uzyskiwanego przez podatnika wynagrodzenia. Stanowisko to wywiedziono z analizy uzasadnienia do Protokołu do Konwencji wynikającego z uzgodnień międzyrządowych, a także wykładni przepisów Konwencji oraz przepisów dotyczących zasad obliczania ulgi abolicyjnej wynikających z art. 27g u.p.d.o.f. Stanowisko to uznano za niezasadne. Sąd ten potwierdził, że rozpoznając przedmiotową sprawę należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji, w szczególności przepisu art. 14 ust. 3 wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten poddany został zatem analizie, po czym stwierdzono, że pierwotne brzmienie tego przepisu Konwencji pozwalało na wyłączne opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy w kraju co wiązało się także z obowiązkiem odprowadzanie stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Sytuacja ta prowadziła do unikania przez polskich marynarzy pracodawców norweskich na rzecz przedsiębiorstw posiadających statki zarejestrowane w innych "wygodnych" rejestrach statków, które w praktyce oferowały wyłączenie opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez marynarzy lub opodatkowanie dochodów w krajach siedziby przedmiotowych przedsiębiorstw. W wyniku uwzględnienia postulatów armatorów norweskich podnoszących argument konkurowania z przedsiębiorcami rejestrującymi statki w innych państwach, w tym w krajach tzw. taniej bandery oraz polskich marynarzy Polska i Norwegia Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. dokonała zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodała do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zmiana ta wprowadziła możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "mogą być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że fakt objęcia obowiązkiem podatkowym przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia podatkowego wyłączał możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce. Przyjęta w Konwencji konstrukcja braku wyłączności opodatkowania dochodów przez państwo źródła ma istotne konsekwencje dla podatników, bowiem tylko w sytuacji zastrzeżenia wyłącznego opodatkowania z jednym z państw brak było podstaw do zastosowania metod unikania i powiązanego z nimi przepisu ustanawiającego ulgę abolicyjną. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał więc, że ocena zasadności wniosku Skarżącego musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 Konwencji wyjaśniono, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Polska zezwoli na odliczenie od podatku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii. Osoba uzyskujące tylko i wyłącznie w roku 2014 dochód z ww. źródła jest obowiązana (na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e u.p.d.o.f.) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych w art. 44 ust. 3e tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tegoż przepisu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Dokonana analiza przepisów u.p.d.o.f. skłoniła Sąd do przyjęcia stanowiska, że brak jednoznacznego zwolnienia przychodów podatnika na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skutkuje koniecznością stosowania zasady określonej w polskich przepisach u.p.d.o.f., w tym metody proporcjonalnego odliczenia, której zastosowanie wobec braku zapłaty podatku za granicą powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla uzyskanego za granicą przez podatnika wynagrodzenia. Zdaniem NSA wykładnia przepisów art. 27 g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie prowadzi jednak do wniosku, że tylko zapłata podatku przez Skarżącego w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody Skarżącego i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do których wprost odsyła przepis art. 27g ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji dostrzegł wątpliwości związane z brakiem możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, ale błędnie uznał, że niepewność co do zastosowania przepisu abolicyjnego rozwiewa treść uzasadnienia do Protokołu do Konwencji, w którym wprost wskazano, że marynarze będą zwolnieni z opodatkowania w kraju na podstawie ulgi abolicyjnej. Uzasadnienie do projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu nie należy jednak do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia w sytuacji gdy wykładnia przepisów u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że brak opodatkowania przychodów u źródła wyklucza zastosowanie przepisów abolicyjnych. Odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do niezrealizowanej politycznej intencji projektodawcy było niezasadne. W obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, którego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. W ocenie NSA nieuprawnione jest także założenie Sądu pierwszej instancji, że wprowadzenie do Konwencji, przepisu art. 22 ust. 1 lit. d miało spowodować opodatkowanie przedmiotowych dochodów marynarzy na preferencyjnych warunkach, bądź spowodować brak opodatkowania ich w kraju. Zdaniem NSA twierdzenie to w zestawieniu z brzmieniem przepisów krajowych jest nieuprawnione. Można przyjąć, że przyznaną preferencją przy opodatkowaniu przychodów marynarzy spełniających przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji jest samo to, że nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Zatem przy takim założeniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania, a także powoływana przez Sąd pierwszej instancji ulga abolicyjna. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował także, że w sytuacji przyjęcia założenia o potencjalnej możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, czy też ulgi abolicyjnej wbrew wykładni gramatycznej przepisów normujących te instytucje wystąpiłaby sytuacja nieuprawnionego całkowitego zwolnienia z opodatkowania określonej grupy podatników. W ocenie NSA byłoby to sprzeczne z zasadą równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono brak powodów do szczególnego traktowania grupy marynarzy spełniających przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji w sytuacji, gdy inni marynarze zatrudnieni przez przedsiębiorstwa norweskie na statkach w ramach działalności związanej z ropą naftową na norweskim szelfie kontynentalnym, podlegają wymiernemu opodatkowaniu w Norwegii i będą zobligowani do stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, a także mogą skorzystać z zasad ulgi abolicyjnej, których zastosowanie może powodować, że ich dochody będą jednak opodatkowane w kraju. Sąd nie dostrzegł możliwości prawnych wyjątkowego traktowania grupy marynarzy spełniających kryteria określone w art. 14 ust. 3 Konwencji od pozostałych grup zawodowych świadczących pracę w Norwegii związanych z transportem morskim. Ponadto wskazano, że przepisy Konwencji zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Zauważono, że każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Powołując się na stanowisko orzecznictwa zauważono, że umowy nie decydują, kto jest podatnikiem na gruncie przepisów wewnętrznych, lecz dokonują ich modyfikacji w przypadku, gdy okazuje się, że ten sam podatnik jest w obu państwach zobowiązany od uiszczenia podatku od tego samego dochodu. Wówczas, celem ustalenia w jakim zakresie dane państwo ma prawo do opodatkowania dochodu, stosuje się umowy międzynarodowe. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono ponadto się do celów wprowadzenia ulgi abolicyjnej, którym była wola przeciwdziałania skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia z progresją. Wprowadzenie do u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej miało za zadanie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Uznano, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 ww. ustawy jest immanentnie związany z całą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna, nie ma jednak zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzić należy, iż "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2272/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z zgodnie z prawem. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Zabieg ten miał na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy – w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Na obecnym etapie postępowania nie ma już sporu co do tego, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wobec powyższego ocena zasadności wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy musi zostać dokonana z uwzględnieniem stosownych zapisów Konwencji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Przepis ten ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, Norwegia bowiem przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska może zatem opodatkować takie dochody na preferencyjnych warunkach, bądź też z ich opodatkowania w ogóle zrezygnować, a decydować o tym będą przepisy prawa wewnętrznego. W polskim systemie prawnym eliminacja, bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d i b Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi;- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. (ust. 4). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując wykładni tego przepisu należy odwołać się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894), która w art. 14 wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. Celem tym było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało za prawidłowe. Zgodnie z wiążącym w rozpoznawanej sprawie stanowiskiem NSA, analiza wewnętrznych przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na to, że wobec braku jednoznacznego zwolnienia przychodów podatnika na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sprawie zasady określone w polskich przepisach u.p.d.o.f., w tym metodę proporcjonalnego odliczenia, której zastosowanie wobec braku zapłaty podatku za granicą powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla uzyskanego za granicą przez podatnika wynagrodzenia. Istotne jest to, że Skarżący co do zasady podzielił ten pogląd jednakże jako podstawę do całkowitego braku opodatkowania a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek wskazywał na przepis dotyczący ulgi abolicyjnej, tj. art. 27g u.p.d.o.f. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że tylko zapłata podatku przez Skarżącego w drugim Umawiającym się państwie uprawniałaby podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody Skarżącego i zapłacony podatek byłyby rozliczane według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do których wprost odsyła przepis art. 27g ustawy podatkowej. Przeciwnego wniosku nie można wyprowadzić z samej tylko treści uzasadnienia do projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu, które nie należy przecież do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Uzasadnienie projektu nie może więc stanowić podstawy prawnej orzeczenia w sytuacji gdy wykładnia przepisów ustawy podatkowej, mających zastosowanie w niniejszej sprawie pozwala na przyjęcie, że brak opodatkowania przychodów u źródła wyklucza zastosowanie przepisów abolicyjnych. Odwoływanie się przez stronę skarżącą do niezrealizowanej politycznej intencji projektodawcy było niezasadne. Nie ulega wątpliwości, że autor projektu zmian do Konwencji zawartych w podpisanym Protokole powinien wziąć pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki prawne. W obecnym stanie prawnym zdaniem Sądu brak jest jednak podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez marynarza spełniającego przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, którego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Uwzględnienie stanowiska strony skarżącej, polegające na przyjęciu założenia o potencjalnej możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, czy też ulgi abolicyjnej wbrew wykładni gramatycznej przepisów normujących te instytucje, skutkowałoby wystąpieniem nieuprawnionego całkowitego zwolnienia z opodatkowania określonej grupy podatników. W ocenie Sądu byłoby to sprzeczne z zasadą równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Warto także podkreślić, że brak jest powodów do szczególnego traktowania grupy marynarzy spełniających przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji w sytuacji, gdy inni marynarze zatrudnieni przez przedsiębiorstwa norweskie na statkach w ramach działalności związanej z ropą naftową na norweskim szelfie kontynentalnym, podlegają wymiernemu opodatkowaniu w Norwegii (vide informacja o sposobie opodatkowania tej grupy zawodowej na oficjalnej stronie internetowej Norweskiego Urzędu Podatkowego https://www.skatteetaten.no) i będą zobligowani do stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, a także mogą skorzystać z zasad ulgi abolicyjnej, których zastosowanie może powodować, że ich dochody będą jednak opodatkowane w kraju. Sąd nie dostrzegł możliwości prawnych wyjątkowego traktowania grupy marynarzy spełniających kryteria określone w art. 14 ust. 3 Konwencji od pozostałych grup zawodowych świadczących pracę w Norwegii związanych z transportem morskim. Ponadto, przepisy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają tzw. normy rozdzielające, które wskazują na sposób opodatkowania danych dochodów w sytuacji, gdy w stosunku do nich może nastąpić podwójne opodatkowanie. Podstawowym zadaniem takich umów jest rozgraniczenie jurysdykcji podatkowych państw będących stroną umowy. Przy czym należy zauważyć, że każde z tych państw w oparciu o własne ustawodawstwo wewnętrzne określa zakres obowiązku podatkowego w konkretnych sytuacjach. Umowy nie decydują zatem, kto jest podatnikiem na gruncie przepisów wewnętrznych, lecz dokonują ich modyfikacji w przypadku, gdy okazuje się, że ten sam podatnik jest w obu państwach zobowiązany od uiszczenia podatku od tego samego dochodu. Wówczas, celem ustalenia w jakim zakresie dane państwo ma prawo do opodatkowania dochodu, stosuje się umowy międzynarodowe. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z 20 listopada 2008 r., II FSK 1171/07, w którym możemy przeczytać: "co prawda przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 o.p. (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w sytuacji przeciwnej, tj. w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie". W kontekście powyższego stwierdzić należy, że gdyby wolą ustawodawcy byłoby zwolnienie grupy marynarzy spełniających kryteria określone w art. 14 ust. 3 Konwencji przepis ustanawiający zwolnienie powinien zostać wprowadzony wprost do ustawy podatkowej. Analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, iż w obecnym stanie prawnym brak takiego przepisu, a ewentualne zwolnienie podatkowe wynikające z wdrożenia do polskiego prawa zapisów międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (tzw. Konwencji MLC), która weszła w życie 20 grudnia 2013 r. dotyczy marynarzy zatrudnionych na statkach morskich o polskiej przynależności, pływających w żegludze międzynarodowej, po przepracowaniu na nich poza terytorium Polski więcej niż 183 dni w roku podatkowym. (vide art. 21 ust. 1 pkt 23 dodany przez art. 118 pkt 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu Dz.U. z 2015 r. nr 1569. W tym miejscu Sąd pragnie też zwrócić uwagę na cel ulgi abolicyjnej, którym jest wola przeciwdziałania skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia z progresją. Wprowadzenie do krajowej ustawy podatkowej ulgi abolicyjnej miało za zadanie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Uznać należy, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 ww. ustawy jest immanentnie związany z całą ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu ustawa abolicyjna, w tym ulga abolicyjna nie ma jednak zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa, a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się de facto do rezygnacji z opodatkowania. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, który podnosił w sprawie, że mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługiwały licznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych, norm prawa międzynarodowego, a także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zasadności zastosowania w ustalonym stanie faktycznym tzw. "ulgi abolicyjnej". Jednocześnie, w sytuacji gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu osiągniętego w Norwegii przyjąć należało, że w sprawie nie zostały uprawdopodobnione przesłanki, o których mowa w art. 22 § 2a O.p., a zatem rozstrzygnięcie organu było zgodne z prawem. Sąd nie stwierdził też naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy obu instancji zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przeprowadzone postępowanie uwzględnienia zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym reguły postępowania dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i możliwe do zrealizowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest więc obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy. O poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy chociażby analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie zdecydowanie nie ma przy tym znamion oceny dowolnej. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121, art. 123, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 193 O.p. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski, jak już była o tym mowa, organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W osnowie rozstrzygnięć wyczerpująco wskazały ich podstawę prawną. Powyższe stanowi podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.