I FSK 981/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1735/15 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1735/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.M. (dalej również jako: "strona" lub "skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem z 18 lutego 2015 r., doręczonym w dniu 24 lutego 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej "Dyrektor UKS") wszczął wobec strony postępowanie kontrolne. Pismem z 9 marca 2015 r. Dyrektor UKS wezwał stronę za pośrednictwem reprezentującego ją w tym postępowaniu pełnomocnika do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii dokumentów finansowo-księgowych i innych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem oraz złożenia informacji i wyjaśnień w ciągu 7-dni od dnia otrzymania pisma. W odpowiedzi strona pismem z 3 kwietnia 2015 r. wniosła o przedłużenie terminu do dostarczenia dokumentów i podania żądanych informacji i wyjaśnień ze względu na zły stan zdrowia, potwierdzony zwolnieniami lekarskimi. Kolejnym pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi strony, Dyrektor UKS ponowił wezwanie o dostarczenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień i informacji. Ponadto wezwanie takie doręczone zostało też 5 maja 2015 r. bezpośrednio stronie. W dniu 6 maja 2015 r. do Dyrektora UKS wpłynął kolejny wniosek strony o przedłużenie terminu do wykonania wezwania wraz z kserokopiami zwolnień lekarskich. Pismem z dnia 14 maja 2015 r. Dyrektor UKS poinformował o braku podstaw do kolejnego przedłużenia stronie terminu, a w dniu 19 maja 2015 r. pracownicy organu udali się pod adres zamieszkania strony, gdzie podjęli próbę pobrania przechowywanych w tym miejscu dokumentów finansowo-księgowych, zgodnie z wezwaniem z dnia 5 maja 2015 r. Obecny na miejscu Pan W. K. oświadczył, że Pani A. M. jest nieobecna, gdyż pojechała do szkoły w G. Postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. Dyrektor UKS nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 1500 zł za bezzasadną odmowę przedstawienia oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii dokumentów finansowo-księgowych i innych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres objęty postępowaniem oraz złożenia informacji i wyjaśnień, o których mowa w wezwaniach z 9 marca, 10 kwietnia i 5 maja 2015 r. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. strona wniosła o uchylenie kary porządkowej. Postanowieniem z 2 lipca 2015 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej na stronę, uznając, że strona nie usprawiedliwiła w sposób wystarczający niewykonania nałożonego na nią obowiązku. Skarżąca powołała się na swój zły stan zdrowia, niemniej jednak skoro była ona reprezentowana przez pełnomocnika, a nałożony na nią obowiązek polegał na dostarczeniu dokumentów, co nie wymagało jej osobistego zaangażowania, to nie można uznać, że choroba strony tłumaczy niewykonanie tego obowiązku pomimo kilkukrotnych wezwań. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS. Dyrektor stwierdził, że skarżąca nie wykazała aby choroba uniemożliwiła jej wykonanie prostej, nieskomplikowanej i jednorazowej czynności przedłożenia żądanej dokumentacji podatkowej, zwłaszcza, że jest ona przechowywana częściowo w miejscu zamieszkania strony. Pozostała część przechowywana jest w biurze księgowym. Biorąc pod uwagę, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, odbiór tej dokumentacji i przedstawienie jej organowi nie powinien nastręczać żadnych trudności. Organ stanął na stanowisku, że choroba nie może prowadzić trwale czy na przestrzeni wielu miesięcy do blokowania podejmowania czynności niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, tym bardziej, że choroba ta nie uniemożliwiała stronie poruszania się, o czym świadczy choćby fakt uczęszczania przez nią do szkoły na terenie G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, analizując sprawę wskutek zaskarżenia powyższej decyzji, stwierdził, że strona nie wykazała aby z przyczyn chorobowych nie mogła zastosować się do wezwań skierowanych do niej w dniach 9 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r. i 5 maja 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione przez stronę zwolnienia lekarskie dokumentują niezdolność do pracy, to jednak nie usprawiedliwiają w sposób wystarczający odmowy wydania dokumentacji księgowej w realiach tej konkretnej sprawy. Pojęcie niezdolności do pracy jest jakościowo różne od pojęcia niezdolności do wydania dokumentacji i nie każda osoba niezdolna do pracy nie jest w stanie wydać dokumentacji księgowej. Należy zauważyć, że choroba skarżącej nie uniemożliwiała jej poruszania się także poza domem, o czym świadczy fakt, że w okresie objętym zwolnieniem lekarskim uczęszczała na zajęcia w szkole w G. Słusznie za niewiarygodne więc uznał organ, że ta sama choroba, która umożliwiała stronie uczęszczanie na zajęcia w szkole w G., uniemożliwiała jej dostarczenie dokumentacji księgowej do organu podatkowego. Co istotne, strona nie miała przy tym obowiązku osobistego dostarczenia tej dokumentacji do siedziby organu, mogła bowiem wyręczyć się albo reprezentującym ją w postępowaniu pełnomocnikiem, albo inną zaufaną osobą, zwłaszcza że część dokumentacji przechowywana była w jej miejscu zamieszkania i była w związku z tym stornie dostępna. Skarżąca nie podnosi żadnych argumentów, z których wynikałoby, dlaczego wydanie dokumentacji przechowywanej u niej w domu oraz pozostałej części przechowywanej w biurze rachunkowym pełnomocnikowi bądź innej osobie zaufanej było niemożliwe przez okres od lutego do lipca 2015 r. Fakt jej choroby, na którą się powołuje, nie tłumaczy niewykonania tak prozaicznej czynności jak przedłożenie dokumentacji księgowej. Zdaniem WSA w Gdańsku z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca cierpiała na takie "zaburzenia psychiczne", które uniemożliwiałyby jej wykonanie nałożonego na nią obowiązku przekazania organowi kontroli skarbowej dokumentacji księgowej oraz udzielenia wyjaśnień i informacji. Strona w przedmiotowym okresie posiadała pełną zdolność do czynności prawnych, ustanowiła pełnomocnika reprezentującego ją w postępowaniu, a sam fakt podjęcia leczenia w poradni zdrowia psychicznego nie oznacza, że natura schorzenia, na którą strona cierpi, wyklucza możliwość rozeznania przez nią rzeczywistości czy pokierowania swoim zachowaniem, co miałoby wpływ na składanie przez nią wyjaśnień. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 punkty 1 i 2, § 6, art. 263 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. nr 8, poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553; dalej "u.k.s.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia kary porządkowej nałożonej na nią postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 maja 2015r" doręczonym w dniu 08.06.2015 r." znak [...], 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mimo ze Skarżąca wykazała, że postanowienia organów obydwu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia i uzasadnienia; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 punkty 1 i 2, § 6 w związku z art. 263 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z 10 lutego 2016 r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, że organy obydwu trafnie odmówiły uchylenia kary porządkowej nałożonej na Skarżącą postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 maja 2015 r. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu zarzutu I. skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzje organów obu instancji w sprawie nałożenia kary porządkowej zostały wydane z naruszeniem art. 262 § 1, § 6 w zw. z art. 263 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wg autora skargi kasacyjnej bezzasadnie odmówiono uchylenia kary porządkowej, mimo że skarżąca nie mogła złożyć żądanych od niej dokumentów ze względu na swój zły stan zdrowia, o czym pełnomocnik wielokrotnie informował organ kontroli skarbowej składając wnioski o przedłużenie terminów wraz z kolejnymi zwolnieniami lekarskimi. Następnie pełnomocnik odwołał się do składanych do sprawy zaświadczeń lekarskich i podniósł, że ze względu na swoje "zaburzenia psychiczne" i stan zdrowia skarżąca nie miała możliwości udziału w postępowaniu kontrolnym i realizacji obowiązków nakładanych na nią przez organ kontroli skarbowej. Wskazał, że dokumenty żądane przez organ kontroli skarbowej zostały pobrane w dniu 17.09.2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. w postępowaniu kontrolnym [...] dokumentacja została uzupełniona przez pełnomocnika kontrolowanej wraz z pismami z 10.02.2016 r., 14.03.2016 r. Stosownie do art. 262 § 6 O.p. organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może na wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić postanowienie nakładające karę. Sąd I. instancji słusznie skonstatował, że w postępowaniu o uchylenie kary porządkowej badaniu podlega zasadniczo fakt usprawiedliwienia przez ukaranego niewykonania czynności będące podstawą nałożenia kary porządkowej. Zatem w świetle przytoczonej regulacji uchylenie postanowienia o ukaraniu karą porządkową jest możliwe tylko wówczas, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające m.in. niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i winny wskazywać na faktyczną niemożność spełnienia żądania organu. Same ogólne stwierdzenia, że możliwość zadośćuczynienia wezwaniu uniemożliwiał stan chorobowy wnioskodawcy, w ocenie NSA nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia pasywnego zachowania podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie – organ dokonywał wielokrotnych wezwań, a obowiązek przedłożenia (wydania) dokumentacji księgowej mógł zostać zrealizowany w różny sposób, podobnie jak załatwiane są inne sprawy życia codziennego (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 923/13, opubl. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy kilkukrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą za rok 2014 oraz do złożenia informacji i wyjaśnień celem przeprowadzenia kontroli (wezwania z dnia 09.03.2015 r., 10.04.2015 r., 5.05.2015 r.) i że skarżąca żądaniom tym nie uczyniła zadość. Nie budzi również wątpliwości, że skarżąca przedkładała do urzędu kontroli skarbowej zaświadczenia lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy na druku L4 usprawiedliwiając w ten sposób nieprzedłożenie tychże dokumentów oraz wyjaśnień i informacji. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił przedłożone na etapie postępowania odwoławczego zwolnienie lekarskie za okres od dnia 3 kwietnia do 17 kwietnia 2015 r. Należy całkowicie zaaprobować pogląd Sądu I. instancji, że wprawdzie przedstawione przez stronę zwolnienia lekarskie dokumentują niezdolność do pracy, to jednak nie usprawiedliwiają w sposób wystarczający odmowy wydania dokumentacji księgowej w realiach tej konkretnej sprawy. Pojęcie niezdolności do pracy jest jakościowo różne od pojęcia niezdolności do wydania dokumentacji i nie każda osoba niezdolna do pracy nie jest w stanie wydać dokumentacji księgowej. Słusznie Sąd I instancji również zauważył, że choroba skarżącej nie uniemożliwiała jej poruszania się także poza domem, o czym świadczy fakt, że w okresie objętym zwolnieniem lekarskim uczęszczała na zajęcia w szkole w G. Wynika to także z treści zwolnień lekarskich, w których cyfra 2 umieszczona w kwadracie 15 "wskazania lekarskie" oznacza, że chory może chodzić. Słusznie za niewiarygodne więc uznał organ i Sąd I. instancji, że ta sama choroba, która umożliwiała stronie uczęszczanie na zajęcia w szkole w G., uniemożliwiała jej dostarczenie dokumentacji księgowej do organu podatkowego. Co istotne, strona nie miała przy tym obowiązku osobistego dostarczenia tej dokumentacji do siedziby organu, mogła bowiem wyręczyć się albo reprezentującym ją w postępowaniu pełnomocnikiem, albo inną zaufaną osobą, zwłaszcza że część dokumentacji przechowywana była w jej miejscu zamieszkania i była w związku z tym stornie dostępna. Skarżąca nie podnosiła żadnych argumentów, z których wynikałoby, dlaczego wydanie dokumentacji przechowywanej u niej w domu oraz pozostałej części przechowywanej w biurze rachunkowym pełnomocnikowi bądź innej osobie zaufanej było niemożliwe przez okres od lutego do lipca 2015 r. Fakt jej choroby, na którą się powołuje, nie tłumaczy niewykonania tak prozaicznej czynności jak przedłożenie dokumentacji księgowej. Przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja nie pozwala skutecznie zwalczyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, iż organ w przytoczonych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie uznał, że strona nie usprawiedliwiła niewykonania nałożonego na nią obowiązku. Argumentacja Sądu I. instancji jest tym bardziej przekonująca jeśli zważyć, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika – doradcę podatkowego – do działania w toku postępowania kontrolnego, z którym utrzymywała stały kontakt (co wynika z przedkładanych przez niego kopii zwolnień lekarskich skarżącej) oraz była władna sporządzać pisma procesowe w toku tego postępowania. Zatem nie było podstaw aby przyjmować, że strona mogła nie mieć rozeznania w podejmowanych działaniach, a tym samym, że nie była w stanie, działając przez swego pełnomocnika, wypełnić obowiązków nałożonych przez organ. W konsekwencji uwzględniony nie mógł być również zarzut opisany w punkcie II. skargi kasacyjnej polegający na bezzasadnym oddaleniu skargi. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. opisany w punkcie III. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.