I SA/Bd 1106/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. K. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. skarżąca podała, że nie posiada oszczędności, które pozwalałyby na uregulowanie przedmiotowej zaległości w sposób jednorazowy, a uzyskiwane obecnie dochody przeznacza na leczenie i rehabilitację. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T.odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów i faktów oraz naruszenie prawa. W związku z tym wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." i rozłożenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty, płatne po 500 zł miesięcznie, względnie uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ponownie wskazała na podnoszoną we wniosku okoliczność, że nie posiada środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zaległości. Zakwestionowała również stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że pomimo stwierdzenia trudnej sytuacji finansowej organ odmówił rozłożenia zapłaty zaległości na raty po 500 zł z uwagi na zbyt długi okres spłaty. Odwołująca podniosła, że przepisy nie określają długości okresu, na jaki może być rozłożona zaległość podatkowa, a organ podatkowy winien brać pod uwagę aktualną sytuację finansową podatnika, a nie okoliczności nadzwyczajne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnił znaczenie pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny. Organ podał, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości [...] zł przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Analiza dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., wykazała, że nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychód opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wydatki poniesione w gotówce w kwocie [...] zł. Organ przedstawił sytuację majątkową skarżącej i uznał, że w niniejszej sprawie z uwagi na osiąganie niskich dochodów, wystąpił ważny interes podatnika. Nie mniej, w ocenie organu sytuacja finansowa skarżącej budzi wątpliwości, co do realnych możliwości spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z zaproponowaną we wniosku wysokością miesięcznej raty 500 zł. Według oświadczenia skarżąca uzyskuje dochód z działalności gospodarczej w kwocie około [...] zł miesięcznie, natomiast "stałe" wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, wynoszą około [...] zł. Zatem, jak zauważył organ, można przyjąć, że do jej dyspozycji nie pozostają żadne wolne środki. W ocenie organu, skarżąca nie ma możliwości płatniczych na wywiązanie z ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Nie wykazała, że byłaby w stanie terminowo i w odpowiednich wysokościach go realizować. Organ podkreślił, że zastosowanie tego rodzaju ulgi dopuszczalne jest w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań na warunkach określonych w decyzji ratalnej. Dyrektor zauważył, że do dnia [...]. na poczet zaległości nie dokonano żadnej wpłaty. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii dotyczącej czasu trwania układu ratalnego, Dyrektor wskazał, że udzielenie wnioskowanej ulgi zgodnie z zaproponowaną we wniosku ratalną spłatą zadłużenia w kwocie 500 zł oznaczałoby rozłożenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na około [...] rat, a więc spłata zadłużenia podatkowego rozciągnęłaby się na okres [...] lat. Przyjęcie przez organ podatkowy zaproponowanych warunków spłaty byłoby sprzeczne z interesem budżetu Państwa, w interesie którego leży terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych i szybka spłata zadłużeń podatkowych. Rozłożenia zaległości podatkowej na tak długi okres mogłoby skutkować nieuregulowaniem należności, bowiem nie można przewidzieć, jakie będą możliwości płatnicze za 5 czy 10 lat. Reasumując, organ odwoławczy przyznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak, mając na uwadze, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż będzie dysponować środkami finansowymi na uregulowanie rozłożonych na raty zaległości podatkowych, Dyrektor korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające rozłożenia zapłaty zaległości na raty. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 211 w związku z art. 145 § 2 O.p., ewentualnie z ostrożności procesowej o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., z uwagi na nierozpatrzenie okoliczności sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie decyzji bezpośrednio skarżącej, co jest równoznaczne z pominięcie strony w toczącym się postępowaniu. Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie zachodzi interes publiczny z uwagi na jej postępowanie, tj. unikanie obowiązków podatkowych. Strona wskazała, że nie znajduje to odzwierciedlenia w sprawie w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2007r., gdyż decyzja ustalająca w/w podatek została wyrokiem z dnia 27 października 2015r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylona (sygn. akt I SA/Bd 647/15). Skarżąca zarzuciła błędną ocenę sytuacji finansowej wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochód. Ponadto podała, że posiada dobra materialne, których sprzedaż może być źródłem finansowania proponowanych rat. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, skutecznie uprawdopodobniła, że posiada możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości w ratach. Strona wskazała, że przepisy podatkowe nie określają długości okresu, na jaki może być rozkładana na raty spłata zaległości podatkowych. W związku z powyższym nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym decyzji, że zbyt długi okres spłaty sprzeczny byłby z interesem budżetu Państwa, gdyż celem zastosowania ulgi jest niedoprowadzenie do sytuacji, w której Państwo poniesie większe koszty niż w wypadku udzielenia ulgi. Ponadto podkreśliła, że przy udzieleniu ulgi niekonieczne jest wystąpienie w sprawie okoliczności nadzwyczajnych, ale należy mieć na uwadze aktualną sytuację ekonomiczną podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie błędnego doręczenia decyzji organ wyjaśnił, że było ono wprawdzie wadliwe, bowiem dokonane z pominięciem pełnomocnika, jednakże doręczenie decyzji bezpośrednio skarżącej nie wywołało dla niej ujemnych skutków procesowych, a prawa strony zostały zachowane, bowiem pełnomocnik w terminie sporządził i wniósł skargę na tą decyzję. Zatem choć doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p., to jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Przedmiotem kontroli Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W złożonej skardze skarżąca w pierwszej kolejności eksponuje naruszenie przez organ art. 211 w związku z art. 145 § 2 O.p. wywodząc, że organ odwoławczy pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika, doręczając wydaną decyzję bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika. Z przepisów tych wynika, że decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej ( art. 211 ) natomiast, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p., w formule obowiązującej w 2015 r. ). W okolicznościach tej sprawy nie jest sporne zarówno udzielenie pełnomocnictwa jak i jego zakres. Do akt sprawy zostało załączone pełnomocnictwo, udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu V. W., którego zakres obejmuje m.in. reprezentację przed wszelkimi organami państwowymi ( k. 2 akt administracyjnych ). W postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnik uczestniczył we wszystkich czynnościach procesowych, pełnomocnikowi też organ doręczył wydaną w sprawie decyzję. Pełnomocnik uczestniczył również w postępowaniu odwoławczym, natomiast wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja została doręczona bezpośrednio skarżącej, z pominięciem pełnomocnika. III. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., ponieważ ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że skierowano ją bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika ( k. 94 akt administracyjnych ). Oceniając skuteczność takiego doręczenia w sferze procesowej, w pierwszej kolejności należy odnotować, że skład orzekający w tej sprawie, nie podziela wyrażanych w niektórych orzeczeniach poglądów, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Po pierwsze, taka ocena nie znajduje umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej. Cytowany art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli strona działa przez pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi nie przewiduje od tej zasady żadnych wyjątków. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie wszelkich pism - a w szczególności decyzji, finalizującej prowadzone przed jej wydaniem postępowanie - bezpośrednio pełnomocnikowi. Brak jest również innych regulacji, które stwarzałyby możliwość uznania doręczenia za skuteczne, w sytuacji pominięcia przy tej czynności strony lub ustanowionego pełnomocnika. Przede wszystkim, w takim wypadku należałoby rozważyć i przesądzić jakie okoliczności uznać za decydujące i miarodajne dla dokonania tej oceny. Ustalenie takich ocennych kryteriów w praktyce byłoby trudne, jeśli nie niemożliwe, ze względu na wielość i złożoność sytuacji faktycznych, jakie występują w toku doręczania pism procesowych. Dlatego też ocena skuteczności doręczeń, powinna opierać się wyłącznie na treści jednoznacznego, nie dopuszczającego żadnych odstępstw od wyrażonej w nim zasady, art. 145 § 2 O.p. Po drugie, ocena skuteczności doręczenia decyzji powinna być dokonywana według kategorii obiektywnych, wynikających z obowiązujących w tym zakresie przepisów, a nie relatywnych, zależnych od zachowania strony lub pełnomocnika i powiązanej z tym oceny wystąpienia negatywnych, lub nie, skutków procesowych. Wiązanie skutków prawnych doręczenia z faktem terminowego wniesienia odwołania lub skargi do sądu jest tego dowodnym przykładem, bowiem w zależności od sposobu zachowania strony lub pełnomocnika dokonywana jest ocena skuteczności doręczenia decyzji. Pomijając, że dokonywanie tego rodzaju ocen nie ma normatywnego uzasadnienia, przyjęcie dopuszczalności stsowania takich kryteriów ocennych powoduje, że doręczenie dokonane w identycznych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, nie związanych z samym aktem doręczenia, ale ocenianych przez pryzmat zachowania strony lub pełnomocnika, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem przeciwnie. Dopuszczenie takiej możliwości, byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa i pewności obrotu prawnego. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa ( tak Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 09 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, że jej sytuacja procesowa z założenia będzie mniej korzystna, chociażby z tej przyczyny, że pełnomocnik będzie miał mniej czasu na sporządzenie środka zaskarżenia, aniżeli w sytuacji gdyby decyzję doręczono mu bezpośrednio. Nadto, może zaistnieć również sytuacja, że strona będzie zmuszona sama sporządzić i wnieść środek zaskarżenia. W takim wypadku ocena ograniczająca się tylko do faktu uznania terminowego jej wniesienia i przyjęcia na tej podstawie, że nie wystąpiły negatywne skutki procesowe, nie uwzględnia gorszej sytuacji procesowej strony, której nie reprezentuje profesjonalny pełnomocnik. Zdaniem Sądu, nakaz doręczania decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ma charakter bezwzględny, kategoryczny i uniwersalny, nie pozwalający na różnicowanie ocen, w zależności od okoliczności sprawy i ewentualnego wpływu wadliwego doręczenia na wynik sprawy. Doręczenie decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi może wobec tego mieć charakter wyłącznie informacyjny, a nie procesowy, ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ pozbawia ją możliwości skorzystania z przysługujących praw procesowych (por. Barbara Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, wyd. Unimex Wrocław 2004 r., str. 553; także: Stefan Babiarz i inni, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r., str. 457 ). Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz Tom II, B. Brzeziński i inni, Toruń 2007, str. 128 ). IV. Uznanie zasadności zarzutu o braku prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, czyni przedwczesną kontrolę poprawności stanowiska organu co do pozostałych kwestii podniesionych w skardze, skoro decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego (art. 212 O.p.). Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera możliwość rozpatrzenia merytorycznych zarzutów skargi. Nie mniej marginalnie należy wskazać, że skarżąca formułując wniosek o zastosowanie ulgi wskazała jako jego podstawę art. 67a § 1 O.p., natomiast przedmiotem ulgi miało być ustalone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na uwadze treść wniosku i jego przedmiot organ powinien więc rozważyć i uzasadnić w jakim charakterze występowała skarżąca wnosząc o raty tj. czy jako podatnik - przedsiębiorca, z którego aktywnością gospodarczą związana jest wnioskowana należność, czy też jako podatnik w rozumieniu art. 67a § 1 O.p., którego zaległość wynika z osiągnięcia dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, użyte w art. 67b § 1 o.p. sformułowanie "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" oznacza, że należność w sprawie której składany jest wniosek przez przedsiębiorcę, podmiotowo i przedmiotowo związana jest z tą sferą działalności podatnika. W przypadku osoby fizycznej, należy rozróżnić sferę tzw. "prywatną, osobistą", od sfery "aktywności gospodarczej", związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pierwszym przypadku, osiąganie dochodów ( przychodów ) pozostających w związku ze sferą "prywatną" np. dziedziczenie, darowizna, stosunek pracy, prawa majątkowe itp. i wynikające z tego należności podatkowe mają charakter odrębny od dochodów i należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsekwentnie więc, w sytuacji gdy złożony wniosek dotyczy należności pozostających poza aktywnością podatnika jako przedsiębiorcy, powinien on być rozpoznawany w oparciu o art. 67a § 1 O.p., i zawarte w nim przesłanki. Taki wniosek nie dotyczy bowiem podatnika jako przedsiębiorcy, ale aktywności podatnika związanej z uczestniczeniem w otoczeniu pozagospodarczym i wynikających z tego tytułu należności publicznoprawnych. W tej sprawie skarżąca na wezwanie organu złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis udzielanej na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji ( UE ) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jednakże jednocześnie podała, że wnioskowana ulga nie stanowi pomocy publicznej, akcentując przy tym w złożonym odwołaniu, że zaległość nie powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz, że strona co prawda prowadziła w roku 2007 działalność gospodarczą, ale ustalenia w decyzji ( dotyczącej nieujawnionych źródeł – uwaga Sądu) nie mają związku z jej prowadzeniem. W ocenie Sądu, ta argumentacja strony nie została rozważona przez organ, a dla prawidłowego procedowania w sprawie wnioskowanej ulgi ma znaczenie, czy należy ją rozpoznać tylko w zakresie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., czy również z uwzględnieniem art. 67b O.p., a więc w sytuacji ulgi rozważanej w ramach pomocy de minimis także w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a ściślej w Rozporządzeniu Komisji (UE) NR 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Należy przy tym wskazać, że organ pierwszej instancji powołując w rozstrzygnięciu podstawę prawną rozpatrywania wniosku wskazał jedynie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i do przesłanek wskazanych w tym przepisie ograniczył swoje rozważania, jednocześnie w końcowej części decyzji wskazując, że postępowanie dotyczące podatnika jako przedsiębiorcy przeprowadzono z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Natomiast organ odwoławczy w wydanej decyzji poprzestał na przytoczeniu treści art. 67b § 1 pkt 2 O.p., dalsze rozważania prowadząc w kontekście wyłącznie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie wydane decyzje są nieczytelne i nie pozwalają na właściwą ocenę trybu i poprawności procedowania przez organ w sprawie złożonego wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku. Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska