I SA/Gd 659/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 roku oddala skargę. Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. E. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, wpłaconego na konto Urzędu w dniu 19 listopada 2007 r. tytułem PIT-23. W uzasadnieniu ww. wniosku skarżąca podniosła, że nieruchomość – działkę nr 191/1, obszaru 0,1713 ha położoną w G., nabyła wspólnie z mężem do majątku wspólnego w dniu 30 lipca 1999 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W dniu 30 grudnia 2005 r. E. K. zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, znoszącą ustrój wspólności ustawowej – akt notarialny Rep. A nr [...]. W tym samym dniu dokonany został w drodze umowy podział majątku wspólnego, w ten sposób, że przedmiotowa nieruchomość, której dotyczy wniosek, została nabyta na wyłączną własność skarżącej – akt notarialny Rep. A nr [...]. W dniu 5 listopada 2007 r. E. K. dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – akt notarialny Rep. A nr [...]. Następnie działając pod wpływem błędnego przekonania co do obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku ze zbyciem ww. nieruchomości, wpłaciła na konto organu podatkowego tytułem PIT-23 kwotę 19.000 zł. W ocenie wnioskodawczyni jest to kwota nienależna, z tego powodu, że od daty nabycia nieruchomości w dniu 30 lipca 1999 r. do daty jej zbycia upłynęło pięć lat podatkowych. Do ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Decyzją z dnia 17 września 2012 r. r. Naczelnik Pierwszego Skarbowego odmówił E. K. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 5 listopada 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy, przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), art. 31 § 1, art. 35 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzając, iż sprzedaż udziału w nieruchomości dokonana w dniu 5 listopada 2007 r., przekraczającego udział jaki przysługiwał skarżącej w majątku wspólnym małżonków, a nabyty w dniu 30 grudnia 2005 r. umową o podział majątku wspólnego, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od nabycia tego udziału do dnia jego sprzedaży nie upłynął okres 5 lat. Po rozpoznaniu wniesionego przez E. K. odwołania, decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia i stanowisko organu I instancji a także przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Kolejno Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że przedmiotową nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr 191 obszaru 1723 m2 położoną w G., strona nabyła wraz z małżonkiem (do majątku wspólnego) od T. B. w dniu 30 lipca 1999 r. Wobec powyższego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do udziału wynoszącego ½ części przedmiotowej nieruchomości przypadającej na podatniczkę (pierwsza połowa), upłynął w dniu 31 grudnia 2004 roku. Zatem sprzedaż tego udziału dokonana w dniu 5 listopada 2007 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu a tym samym nie powstał po stronie E. K. obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. W stosunku zaś do udziału wynoszącego ½ części przedmiotowej nieruchomości (druga połowa), nabytej w wyniku podziału majątku dorobkowego dokonanego na podstawie zawartej w dniu 31 grudnia 2005 r. umowy o podział majątku wspólnego między małżonkami E. i J. K., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzedaż ww. udziału podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ww. umową E. K. nabyła na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 430/14 obszaru 1.400 m2 położoną w S. oraz niezabudowaną nieruchomość – działkę nr 191/1 obszaru 1.723 m2 położoną w G. Wartość nieruchomości położonej w S. ustalono na kwotę 80.000 zł, a położonej w G. na kwotę 150.000 zł. Ponadto strony oświadczyły, że niniejszą umową dokonali podziału ich całego majątku wspólnego, poza: - przedsiębiorstwem utworzonym przez J. K., jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. K., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta G. pod nr ewid. [...], - rzeczami ruchomymi, - udziałami w "D" Sp. z o. o. z/s w G. W zawartej umowie małżonkowie uznali, że w związku z powyższym podziałem nie dokonują między sobą żadnych spłat ani dopłat. Oceniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wartość nieruchomości otrzymanej w drodze podziału majątku dorobkowego przekroczyła udział, jaki przysługiwał E. K. w majątku wspólnym. Zatem za datę nabycia udziału wynoszącego ½ części przedmiotowej nieruchomości (druga połowa) należało przyjąć datę podziału majątku dorobkowego tj. dzień 30 grudnia 2005 r. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż tej części udziałów w nieruchomości nastąpiła przez upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to przychód uzyskany z tego tytułu (w wysokości 190.000 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad określonych w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Tym samym Dyrektor stwierdził, że podatek w wysokości 19.000 zł zadeklarowany przez skarżącą w pierwotnej deklaracji PIT-23 i wpłacony w dniu 19 listopada 2007 r. jest należnym zryczałtowanym podatkiem za 2007 r. Końcowo, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził że organ I instancji nie opodatkował uzyskanego przychodu z tytułu podziału majątku a odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając zasadność opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w dniu 30 grudnia 2005 r. Od powyższej decyzji E. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, 3. rażące naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności jej art. 7 wyrażających zasady praworządności, powtórzonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez podjęcie decyzji pozostającej w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi w przedmiotowej materii przepisami prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz szeroko zacytowała wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/07 stwierdzając, że w niniejszej sprawie sytuacja jest analogiczna do rozpatrywanej przez WSA w Łodzi. Małżonkowie K. nie uregulowali bowiem w sposób umowny swojego ustroju majątkowego w czasie trwania małżeństwa. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. istniał zatem między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Tym samym, można zastosować do przedmiotowej sprawy wykładnię pojęcia "nabycie" dokonaną w ww. orzeczeniu sądowym. W ocenie skarżącej uznać zatem należy, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez przeniesienie na podatnika udziału jego współmałżonka, ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności nieruchomości. Podatnik przez cały czas (od nabycia gruntu w czasie trwania małżeństwa aż do jego zbycia) był bowiem właścicielem całej nieruchomości, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym jej właścicielem, nabywając udział małżonka (a nie część nieruchomości czy nowe prawo do nieruchomości). Z uwagi na powyższe, w przypadku skarżącej nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 30 lipca 1999 r., a późniejszy podział majątku nie miał wpływu na modyfikację tej daty. W dalszej części uzasadnienia autor skargi podnosi, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. W ocenie autora skargi gramatyczna wykładnia ww. przepisu i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinno być oczywiste. Skarżąca wskazuje, że małżonków K. od dnia zawarcia małżeństwa łączyła wspólność majątkowa, która ustała w dniu 20 grudnia 2005 r. W tym samym dniu dokonany został podział majątku wspólnego, w ten sposób, że przedmiotowa nieruchomość, której wniosek dotyczy została nabyta na wyłączną własność E. K. W przedmiotowej sprawie powinien być zatem zastosowany ww. przepis a jego pominięcie stanowi naruszenie podstawowej zasady praworządności określonej w Konstytucji RP oraz powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W ten sposób organ podatkowy nie zastosował się do dyspozycji wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej pominięcie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenie tym samym ww. zasady praworządności – zasadniczej reguły leżącej u podstaw stosowania prawa w demokratycznym państwie, stanowi niewspółmierne zagrożenie dla interesu prawnego podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f"): źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednakże definicji ustawowej pojęcia użytego w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "k.c.") nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością) jak też stan jej majątku osobistego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 86/96, LEX nr 30250). W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako "k.r.o.") dotyczące kwestii związanych z małżeńskimi ustrojami majątkowymi. Zgodnie z art. 31 k.r.o. "z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny)". Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym", i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej. W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II CSK 317/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że "pojęcie majątek wspólny jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej i charakterze łącznym – gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym – od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej." Przepis art. 43 §1 k.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową. Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 k.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Jest to konsekwencją charakteru uprawnienia z art. 43 §1 k.r.o. jako prawa związanego. Tym samym za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 86/96, POP 1999/6/166). Odnosząc poczynione powyżej rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. co czyni zarzut skarżącej w tym zakresie bezzasadnym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, dokonanego na podstawie zawartej w dniu 31 grudnia 2005 r. umowy o podział majątku wspólnego między małżonkami E. i J. K., skarżąca nabyła na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 430/14 obszaru 1.400 m2 położoną w S. oraz niezabudowaną nieruchomość – działkę nr 191/1 obszaru 1.723 m2 położoną w G. (nabytą uprzednio wraz z mężem do majątku wspólnego w dniu 30 lipca 1999 r.). Wartość nieruchomości położonej w S. ustalono na kwotę 80.000 zł, a położonej w G. na kwotę 150.000 zł. Ponadto strony oświadczyły, że niniejszą umową dokonali podziału ich całego majątku wspólnego, poza: - przedsiębiorstwem utworzonym przez J. K., jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. K., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta G. pod nr ewid. [...], - rzeczami ruchomymi, - udziałami w "D" Sp. z o. o. z/s w Gdańsku. W zawartej umowie małżonkowie uznali, że w związku z powyższym podziałem nie dokonują między sobą żadnych spłat ani dopłat. Jak wynika z powyższego wartość przedmiotowej nieruchomości (z majątku wspólnego) przekroczyła udział E. K. w majątku dorobkowym małżeńskim. W istniejącej sytuacji należało przyjąć, że dzień zawarcia umowy o podziale majątku dorobkowego małżeńskiego, tj. 31 grudnia 2005 r., jest dniem nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – udziału skarżącej odpowiadającego połowie części przedmiotowej nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości całości majątku dorobkowego małżeńskiego. Zatem, w ocenie tutejszego Sądu ustalenia i interpretacja ww. przepisu dokonana przez organy podatkowe obu instancji było prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że za datę nabycia ww. nieruchomości, w tej części, która przekroczyła udział skarżącej w majątku wspólnym, należało przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku małżeńskiego. Natomiast bieg 5–letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. Tym samym, sprzedając w dniu 5 listopada 2007 r. przedmiotową nieruchomość skarżąca, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązana była do zapłaty podatku ustalonego w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu od kwoty 190.000 zł tj. wartości udziału nabytego na podstawie umowy o podziale majątku dorobkowego (wartość całej nieruchomości wyniosła 380.000 zł). Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w konsekwencji art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał je za całkowicie bezzasadne. Jak stanowi bowiem ww. przepis: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Autor skargi, podkreślając notabene że gramatyczna wykładnia ww. przepisu i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinno być oczywiste, dokonuje błędnej interpretacji wskazanego przepisu, przyjmując że odnosi się on do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżąca mylnie utożsamia przychód z tytułu podziału majątku małżonków, z przychodem ze sprzedaży składników majątkowych, które wchodziły do majątku wspólnego przed podziałem. Z taką interpretacją cytowanego wyżej przepisu nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie, jak kilkakrotnie wskazywał organ odwoławczy, otrzymanie w dniu 30 grudnia 2005 r. przez stronę skarżącą udziałów w nieruchomościach – w wyniku podziału majątku wspólnego – nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów z tytułu podziału tego majątku. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca opodatkowanie przychodów z tytułu podziału majątku małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając zasadność opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (a nie podziału wspólnego majątku), co czyni zarzuty skarżącej w tym zakresie bezpodstawnymi. Reasumując, zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i uznały, że strona skarżąca winna opodatkować przychód w kwocie 190.000 zł stawka 10% z tytułu sprzedaży ½ nieruchomości nabytej w drodze podziału majątku wspólnego, gdyż sprzedaż tej części udziałów w nieruchomości nastąpiła przez upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.