I SA/Rz 1216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.G. (określany dalej jako wnioskodawca, skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której siedziba oraz miejsce zarządu znajduje się na terenie Polski. Wspólnicy tej spółki podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W poprzednich latach wspólnicy nie dokonywali wypłat z wypracowanego przez spółkę zysku, od którego płacili podatek dochodowy. Końcem 2014 r. wspólnicy rozliczyli niewypłaconą im należność od spółki. Wypłata zysku nastąpiła w formie niepieniężnej, ponieważ na wspólnika została przeniesiona własność węzła betoniarskiego należącego do spółki. Węzeł został wytworzony w 2006 r., a jego amortyzacja zakończyła się w 2009 r. W uzupełnieniu wniosku, zawartym w piśmie z 19 sierpnia 2015 r. wnioskodawca wskazał, że węzeł betoniarski był ujęty w ewidencji środków trwałych spółki, a także że przedmiotem wypłaty przypadającej na wspólnika części zysku był wyłącznie węzeł betoniarski. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydanie przez spółkę wspólnikowi węzła betoniarskiego oraz nieruchomości jako wynagrodzenie powoduje powstanie po stronie jej wspólnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, wypłata z zysku spółki jawnej (zarówno w formie gotówkowej, jak i rzeczowej), co do zasady, jest neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. Dotyczy to również wypłaty dokonanej na rzecz jednego ze wspólników w postaci nieruchomości przekazanej z majątku spółki jawnej - pod warunkiem, że jej wartość, wyceniona na podstawie cen rynkowych, nie przekracza kwoty wierzytelności przysługującej temu wspólnikowi od spółki jawnej z tytułu jego prawa do udziału w zyskach. Uregulowanie zobowiązania spółki jawnej w formie przekazania nieruchomości z majątku tej spółki jednemu ze wspólników z tytułu jego udziału w zysku - nie stanowi odpłatnego zbycia, a w konsekwencji nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.). W ocenie wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - określanej dalej jako k.s.h.), spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Majątek ten jest odrębny od prywatnych majątków wspólników spółki jawnej. W konsekwencji, jakiekolwiek przesunięcia określonych składników pomiędzy majątkiem spółki jawnej a prywatnymi majątkami jej wspólników, na gruncie prawa cywilnego, wiążą się ze zmianami w sferze stosunków własnościowych. Wnioskodawca podkreślił, że w każdym przypadku przeniesienie własności nieruchomości z majątku spółki jawnej do prywatnego majątku jej wspólnika wymaga zachowania formy aktu notarialnego (wynika to z art. 158 Kodeksu cywilnego). Każdy ze wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 k.s.h.). Stosownie zaś do art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Umowa spółki jawnej może jednak inaczej regulować te kwestie. Niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może być mu wypłacony w latach następnych, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 k.s.h.). Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że należy zauważyć, że podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Wynika to z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę jawną księdze podatkowej (lub w księgach rachunkowych), każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej (takie rozwiązanie ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych). W rezultacie dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej są opodatkowane "na bieżąco" i rozdysponowanie pomiędzy nich zysku tej spółki (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie powoduje powstania po raz drugi obowiązku podatkowego. Dotyczy to zarówno otrzymanych przez wspólników od spółki jawnej środków pieniężnych, jak i rzeczowych składników majątku tej spółki, w tym także środków trwałych. Zatem wypłata z zysku spółki jawnej (zarówno w formie gotówkowej, jak i rzeczowej), dokonana na podstawie art. 52 § 1 k.s.h., co do zasady, jest neutralna podatkowo dla wspólnika tej spółki. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w pytaniu uregulowanie zobowiązania z tytułu udziału w zysku w formie przekazania nieruchomości z majątku spółki jawnej (wycenionej wg cen rynkowych) jednemu ze wspólników nie stanowi odpłatnego zbycia, a w konsekwencji nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma tutaj bowiem przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Czynność przekazania jednemu ze wspólników nieruchomości stanowiącej składnik majątku trwałego spółki jawnej będzie zatem obojętna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym. Przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału zysku, nieruchomości stanowiącej jej środek trwały nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Na potwierdzenie ww. stanowiska, wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-421/11-4/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2012 r., nr IBPBI/1/415-892/12/KB i 2 września 2011 r., nr IBPBI/1/415-592/11/KB oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 835/12. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] września 2015 r. interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy k.s.h. wskazał, że zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 k.s.h., stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w opisanym stanie faktycznym (wbrew twierdzeniu wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej węzła betoniarskiego, tytułem wypłaty zysku. W opisanej we wniosku sytuacji nastąpiło w istocie odpłatne zbycie ww. składnika majątku spółki jawnej, na rzecz jednego ze wspólników tej spółki. Zmienił się bowiem właściciel przedmiotowej rzeczy, a czynność miała charakter odpłatny. W ocenie organu o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Zdaniem organu, wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Z powyższego bezsprzecznie wynika zatem, że na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne przeniesienie własności węzła betoniarskiego, która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Skarżący podkreślił, że organ administracji stwierdził, na podstawie powołanych przepisów, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu po stronie skarżącej spółki tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów w stanie prawnym do końca 2014 r. nie daje podstawy do uznania, że z tego tytułu powstanie przychód, a w konsekwencji brak jest podstawy do uznania, że powstanie opodatkowanie podatkiem dochodowym. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w pełnym zakresie, tj.: przez brak zmiany stanowiska i nie uwzględnienia ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych i nie odniesienie się do argumentacji sądów wskazanej we wniosku i wezwaniu do zmiany stanowiska W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 września 2015 r., oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłata z zysku w drodze przeniesienia na wspólnika spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiącej składnik majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólnika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów stanął na stanowisku, że przekazanie wspólnikowi spółki jawnej nieruchomości tytułem wypłaty zysku, stanowi w istocie jej odpłatne zbycie przez spółkę. Czynność ta powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki jawnej. Zdaniem skarżącego natomiast, czynność ta nie stanowi odpłatnego zbycia i nie powoduje powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z działalności gospodarczej, gdyż spółka wydając rzecz jako zysk, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie (wypłata zysku) i nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącemu. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników, majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu, cytowane wyżej przepisy nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, bowiem nie mamy w nim do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, czy praw majątkowych. Wypłata zysku na rzecz wspólnika nie jest czynnością wzajemną, ani odpłatną, bowiem świadczeniu spółki, która zwalnia się w ten sposób z zobowiązania wobec wspólników, nie odpowiada żadne świadczenie wzajemne. Niesporne jest miedzy stronami to, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej jest neutralna podatkowo, bo nie generuje przychodu. Zdaniem Sądu, również czynność wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, czyli przeniesienie własności nieruchomości (udziału), których wartość nie przekroczy wartości dywidendy, nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji - przychodu podatkowego. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. z dnia 12 maja 2015 r., II FSK 1032/13, z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12, dost. CBOiS http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach podkreśla się, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak sytuacja ma miejsce, w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek, dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi jednakże do powstania przyrostu majątku spółki. W konsekwencji spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości, stanowiących majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki (wypłata zysku), nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony wspólnika - spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, taka czynność prawna nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., więc nie prowadzi do powstania po stronie spółki, a w konsekwencji u skarżącego - jako wspólnika spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00 zł - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów sądowych udzielonych przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153 ze zm.).