II FSK 1032/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/12 w sprawie ze skarg A.M. i J.M. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 10 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-183/12/ZK, IBPBI/1/415-184/12/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) na rzecz A.M. i J.M. kwotę 120 (słownie: stu dwudziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1348/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg A.M. i J. M. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych opisali następujący stan faktyczny. Skarżący są wspólnikami spółki jawnej, posiadając 99% udziałów (Skarżący) i 1% (Skarżąca). Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości. Nabycie pierwszej z nich sfinansowano z zysków spółki jawnej, a drugiej - z majątku wspólników spółki cywilnej, którą następnie przekształcono w spółkę jawną. Nieruchomości wpisano do rejestru środków trwałych, nie zostały na nich rozpoczęte żadne prace ani inwestycje poza remontami adaptacyjnymi. Skarżący zadali pytanie - czy przekazanie przez spółkę jawną, tytułem wypłaty zysku, udziałów w nieruchomości na rzecz jej wspólników, w proporcji odpowiadającej ich udziałom, spowoduje po stronie wspólników powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżących, obowiązek taki nie powstanie, gdyż wspólnik partycypuje w kosztach działalności spółki (w tym podatkowych), zatem późniejszy podział zysku między wspólników powinien być już podatkowo neutralny. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego na rzecz wspólnika nie stanowi też zbycia tegoż środka. W ww. interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznał stanowisko Skarżących za nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie przeanalizował na wstępie charakter prawny spółki jawnej. Wskazał, że fakt wypłaty zysku u wspólników, co do zasady, nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania. Wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, ewentualnie uiszczając dopłatę po zakończeniu roku. Jednak w niniejszym przypadku nie nastąpi taka okoliczność. W istocie, zdaniem Ministra Finansów, będzie mieć miejsce odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości na rzecz poszczególnych wspólników - nastąpi zmiana właściciela nieruchomości, a czynność będzie miała charakter odpłatny. W tym zaś wypadku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", powstanie przychód z działalności gospodarczej wspólników, podlegający opodatkowaniu. Minister Finansów wskazał, że planowana czynność prawna spowoduje, iż składniki majątkowe zmienią właściciela, zaś spółka jawna zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. W zamian za przysporzenie zostanie więc przekazany ekwiwalent tego przysporzenia, co uzasadnia przyjęcie, że czynność taka będzie czynnością odpłatną. Minister Finansów uznał, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle przekazanie składników majątkowych, przynoszące korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku wypłaty zysku, już nie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wnieśli skargi na powyższe interpretacje domagając się ich uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonym interpretacjom naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przekazanie nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu, tytułem wypłaty udziału w zysku jest odpłatnym zbyciem prawa majątkowego i w efekcie dojdzie do powstania przychodu, podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Skarżący podnieśli ponadto zarzuty naruszenia: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą wykładnię, tj. przyjęcie, że przekazanie nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i uznanie, że wypłata zysku w spółce osobowej w formie niepieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że spółka jawna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób fizycznych jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnikami w podatkach dochodowych w wypadku przychodu, osiąganego przez spółkę jawną, są jej wspólnicy. To oni mają obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, następnie zaś uiścić ewentualną dopłatę po zakończeniu roku podatkowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego przychód osiągany przez spółkę jawną jest przychodem jej wspólników i jako taki jest opodatkowany (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zatem za każdym razem, kiedy spółka jawna "osiąga przychód", będzie to przychód osób będących wspólnikami tej spółki i jako taki będzie opodatkowany. Oznacza to, że każdy przychód, który spowodował powiększenie majątku spółki jawnej, został już opodatkowany jako przychód jej wspólników na podstawie jednej z ustaw o podatku dochodowym. Na gruncie u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1. Nie wskazuje on jako źródła przychodu wypłaty czy też przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez jakąkolwiek spółkę. Niemniej jednak przepis ten nie stanowi wyliczenia zamkniętego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podzielenia stanowiska Ministra Finansów, że przekazanie własności nieruchomości z tytułu dywidendy stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest bowiem odpłatnym zbyciem nieruchomości. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powodowałoby powstanie przychodu. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko ciążące na niej zobowiązania, niczego w zamian nie otrzymując. Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce, a zatem nie powstanie też przychód, który miałby podlegać opodatkowaniu u wspólników. Zatem wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na wspólników nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia. Sąd zwrócił również uwagę, że nie można pominąć wspomnianej już kwestii opodatkowania przychodów spółki jako przychodów jej wspólników. W momencie kiedy wypracowywali oni zysk spółki uiszczali podatek dochodowy z tego tytułu, ponieważ w sensie prawnym był to przychód powstały po ich stronie. Jak wynika z treści wniosku, zakup jednej ze wspomnianych nieruchomości został sfinansowany z zysku spółki jawnej. Druga zaś została zakupiona z majątku wspólników spółki cywilnej, która następnie przekształciła się w spółkę jawną. Zatem pozyskanie środków na zakup nieruchomości zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy to jako przychód wspólników spółki cywilnej, czy spółki jawnej. Uznanie, że przekazanie własności nieruchomości tytułem podziału zysku spółki stanowi przychód wspólników oznaczałoby de facto ponowne opodatkowanie zysku spółki, co byłoby nieuzasadnione. Sąd wskazał dalej, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia przepisów u.p.d.o.f. wprowadzałaby zróżnicowanie pomiędzy sytuacją wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, ewidentnie obojętną podatkowo, a wypłatą w formie rzeczowej. Zdaniem Sądu, Skarżący słusznie zarzucili, że wydając zaskarżone interpretacje Minister Finansów naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., błędnie uznając, że wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej środek trwały spółki jawnej, spowoduje powstanie przychodu po stronie wspólników tej spółki. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, nie spowoduje po stronie wspólników spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia oraz jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi Skarżących, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bowiem jego zdaniem, w sprawie nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności nieruchomości, w udziałach adekwatnych do ich udziałów w spółce. W istocie nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny. Mając bowiem na uwadze stan opisany we wniosku, Minister Finansów stwierdził, że w sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Taka ocena wynika z wykładni pojęcia "odpłatne zbycie", bowiem przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. O ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, co skutkuje przejściem własności tych składników majątkowych na rzecz wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie tych składników na rzecz wspólników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Zatem na gruncie niniejszej sprawy, wypłacie zysku towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości, która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Następuje bowiem zbycie środka trwałego i czynność ta ma również charakter odpłatny. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że uznanie, iż przekazanie nieruchomości stanowiących składniki majątku spółki jawnej na potrzeby prywatne wspólników tej spółki tytułem wypłaty zysku należy traktować na równi z wypłatą udziału w zysku w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników (wspólników spółki jawnej). Wspólnicy spółki jawnej, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek spółki (środki trwałe), byliby z tego tytułu opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast wspólnicy tej spółki, którzy bezpośrednio w ww. drodze przenieśliby własność nieruchomości, tego podatku by nie płacili. Zatem wypłata zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, spowoduje po stronie wspólników tej spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólników przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyli w świetle tych przepisów, przychodu z odpłatnego zbycia tychże nieruchomości przez spółkę na rzecz jej wspólników. Do tej też kwestii odnosi się jedyny zarzut skargi kasacyjnej, w którym Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów, poprzez ich błędną wykładnię. W tym miejscu należy wskazać, że całkowicie analogiczny problem stanowił przedmiot rozważań i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, w którym to wyroku uznano, iż przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i wspierającą je argumentację prawną przedstawione w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić więc trzeba, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności, przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, dotyczącym wypłaty dywidendy przez przeniesienie na wspólników wyodrębnionych części nieruchomości, formułując tezę, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu podatkowego. Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach: z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/11 i z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1673/10. Zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/11 odniósł także do wypłaty w formie rzeczowej (w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej) wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, zapatrywanie prawne wypracowane w orzeczeniach zapadłych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wolno odnieść do tożsamego zagadnienia, wynikłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).