II FSK 1297/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. spółki z o.o. we W., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej jako: "SKA"). Z kolei udziałowiec spółki (obecny lub inna osoba prawna posiadająca udziały w spółce w przyszłości, dalej jako: "wspólnik") planuje w przyszłości umorzyć część udziałów w spółce za wynagrodzeniem, stosując procedurę umorzenia dobrowolnego przewidzianą w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h.". Planowane umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku (zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h.), bez obniżania kapitału zakładowego lub też z obniżeniem kapitału zakładowego. Spółka rozważa możliwość wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów w postaci objętych przez nią akcji w SKA, zamiast wynagrodzenia w formie pieniężnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydanie akcji SKA udziałowcowi spółki, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, powoduje powstanie przychodu dla spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w jej ocenie przychód taki nie powstaje, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Podstawę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów stanowić będzie czynność prawna w postaci uchwały zgromadzenia wspólników, czyli akt o charakterze właścicielskim, do którego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące sprzedaży czy zamiany. Przeniesienie składników majątku podatnika w postaci akcji SKA w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników nie spełnia więc, w ocenie spółki, jednej z przesłanek odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto wskazano, że z punktu widzenia bilansu spółki kapitałowej, w wyniku umorzenia za wynagrodzeniem, co do zasady dojdzie do równoczesnego zmniejszenia aktywów spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia pasywów (odpowiednio kapitału zakładowego, kapitału zapasowego lub pozycji wynik finansowy netto). Czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem wnioskodawca porównał do czynności częściowej likwidacji spółki. Minister Finansów nie podzielił poglądu spółki. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego dotąd pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem zobowiązania (pieniężnego) i wierzyciel na to wyraża zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do podanego przez spółkę stanu faktycznego organ uznał, że podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka, jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci wydania akcji SKA zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p..W konsekwencji organ przyjął, że wydanie akcji SKA udziałowcowi, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 2. W skardze do sądu wojewódzkiego spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto wskazała na naruszenie art. 14c § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie całości argumentacji przedstawionej przez spółkę oraz ingerencję w zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem interpretacji. Skarżąca argumentowała, że organ zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku uznając, że akcje SKA przekazywane są "w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pieniężnego", podczas gdy we wniosku wyraźnie zaznaczono, że do wydania majątku dojdzie w ramach czynności umorzenia udziałów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Za kwestię sporną Sąd uznał ocenę tego, czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia udziałów dokonane w naturze, w formie przekazania akcji SKA, stanowi dla spółki przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie dojdzie do zwolnienia z długu w żadnej formie, lecz do wykonania zobowiązania zapłaty za umorzone udziały, które mogłoby być wykonane w sposób podstawowy, najczęściej spotykany tj. poprzez wypłatę należności w gotówce. Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 kodeksu cywilnego), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu, w ocenie Sądu, ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Istotą sprawy jest to, że wydanie akcji nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zdefiniowano przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, a tym bardziej nie przesądzono, że wskutek odpłatnego zbycia rzeczy przychód zawsze następuje. Przepis ten wskazuje jedynie sposób ustalania przychodu i ma zastosowanie wówczas, gdy przychód, czyli trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna. Sąd zwrócił uwagę na pojęcie "odpłatności" i zauważył, że jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności akcji na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością tzw. wzajemną. Świadczeniu od spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto Sąd zgodził się ze skarżącą, że w aspekcie niniejszej sprawy tj. zamiaru wywiązania się przez spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, że dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. W konsekwencji Sąd przyznał rację twierdzeniom spółki, że wynagrodzenie za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej wspólnikom nie będzie rodzić po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważył przy tym, że to spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Jak wynika natomiast z przepisów prawa świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, będącego osobą prawną (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16 poz. 196 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby zdaniem Sądu już z tego tylko względu wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tego wynagrodzenia również po stronie spółki. Mając na uwadze okoliczność, że skarżąca spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą w formie pieniężnej. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest możliwe. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Organ interpretacyjny wyrokowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez spółkę na udziałowca akcji tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie rodzić po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji jego niezastosowanie. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zwróciła uwagę na wadliwe sformułowanie przez organ podstaw kasacyjnych. Ponadto w sposób obszerny umotywowała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Za podstawę skargi kasacyjnej przyjęto przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 12 u.p.d.o.p. Zarzut ten nie został poprawnie sformułowany. Zwraca na to uwagę strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Kwestię tę podnosił również Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Zarówno bowiem w interpretacji, jak skardze kasacyjnej nie podano bliżej jaki przepis art. 12 ust 1 ustawy podatkowej poddany został błędnej interpretacji. Wada ta nie stanowi jednak istotnej przeszkody w kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał organowi interpretacyjnemu (s. 7), że przedmiotem interpretacji mógł by być przepis art. 12 ust 1 pkt 3 lit a) ustawy podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną organ nie zanegował tego, a jednocześnie zignorował tę sugestię Sądu. Natomiast przedmiotem sporu jest kwalifikacja skutków przekazania wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jego udziałów, dokonanego w postaci przekazania mu akcji spółki komandytowo akcyjnej, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostrzegając istotę sporu prawidłowo uznał, że wydanie akcji następuje w wyniku uchwały o umorzeniu udziałów. Dodać należy, iż stanowi ona podstawę prawną umorzenia udziałów spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Sąd trafnie więc zauważył, że stanowisko organu interpretacyjnego na temat zwolnienia z długu jako źródła przychodu podatkowego powstającego po stronie spółki nie znajduje uzasadnienia w badanym stanie faktycznym. Wydanie akcji jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów nie oznacza więc z tego powodu powstania przychodu po stronie spółki. Jednocześnie organ w żaden sposób nie wskazał na argumenty pozwalające uznać, że odpłatne umorzenie udziałów spółki i zapłata za umorzone udziały akcjami spółki komandytowo akcyjnej spowodowały, że do spółki w sposób definitywny wpłynęły środki pieniężne w gotówce lub w formie bezgotówkowej bądź wartości pieniężne z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż podstawą prawną dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, do którego dojdzie w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki jest uchwała zgromadzenia wspólników. W uchwale tej wskazuje się także wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi, a więc cenę jaką należy zapłacić za udziały. Następnie zawierana jest umowa nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie następuje więc w wyniku działań spółki, a nie czynności wspólnika. Różne mogą być także przyczyny umorzenia udziałów, jak np. wykluczenie niektórych wspólników, sankcja za określone zachowanie wspólnika. Natomiast organ składający skargę kasacyjną, dokonując wcześniej interpretacji, nie wypowiedział się co do tego, iż umorzenie udziałów może być sposobem restrukturyzacji kapitałowej spółki. Umorzeniu udziałów spółki nie musi zatem towarzyszyć aprioryczne założenie, iż w ten sposób spółka dokonuje obrotu wniesionymi do niej składnikami majątkowymi bez wykazywania z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Dlatego zbycia akcji w wyniku umorzenia udziałów wspólnika nie można w każdym przypadku utożsamiać ze sprzedażą składników majątkowych spółki. Dlatego nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpłatne umorzenie udziałów spółki należy traktować tak jak zbycie majątku spółki. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że każda ze stron tej transakcji uzyska korzyść finansową oznacza powstanie przychodu w wyniku tego samego zdarzenia zarówno po stronie obejmującej akcje jak wydającej akcje nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. Konsekwencją takiego stanowiska było zakwalifikowanie tego samego przychodu jako źródło podwójnego opodatkowania, raz po stronie wydającego akcje drugim razem po stronie obejmującego akcje. Organ interpretacyjny nie udowodnił w toku swego rozumowania, że umorzenie udziałów spółki i wydanie w zamian akcji stanowi spełnienie świadczenia zastępczego. Tymczasem umorzenie polega na unicestwieniu bytu prawnego udziałów poprzez czynności spółki. Natomiast uwolnienie się przez spółkę od obowiązku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów oznacza zmniejszenie wielkości kapitału zakładowego albo zysku spółki umarzającej udziały. Umorzenie odpłatne polega na tym, że wspólnik otrzymuje wynagrodzenie. Organ podatkowy wnosząc skargę kasacyjną nie wziął więc pod uwagę, że przy umorzeniu połączonym z obniżeniem kapitału zakładowego następuje zmniejszenie liczby udziałów w kapitale, o te które zostają umorzone. Natomiast wypłata wynagrodzenia za umorzenie nastąpić może ze środków stanowiących pokrycie kapitału. Organ podatkowy kwestionując zaskarżony wyrok pominął również fakt, że przepisy k.s.h. przewidują umorzenie udziałów w spółce poprzez obniżenie kapitału zakładowego oraz bez obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów spółki z czystego zysku prowadzi do odpowiedniego podwyższenia wartości nominalnej udziałów. W obu przypadkach nie powoduje to jednak powstania przychodu po stronie spółki umarzającej udziały. Sytuacji tej nie obejmuje bowiem dyspozycja art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na to, że po stronie spółki nie powstaje przychód wobec tego umorzenie udziałów w zamian za składniki majątku nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust 1 pkt 3 lit a) ustawy podatkowej. Przy umorzeniu udziałów w zamian za składniki majątku nie dochodzi bowiem do sprzedaży składników majątkowych spółki dokonujących umorzenia udziałów. Sens opodatkowania podatkiem przychodowym zmierza bowiem do obciążenia dochodu (przychodu) z transakcji obrotu handlowego a nie zdarzeń prawnych zmierzających do wywołania innych celów, jak restrukturyzacja kapitałowa w spółce. Przyjęcie uchylonej przez Sąd interpretacji organu istotnie utrudniałoby przeprowadzenie restrukturyzacji kapitałowej w sytuacji, gdy wspólnik zamierza wystąpić ze spółki lub zmniejszyć w niej swe zaangażowanie kapitałowe. Mając to na uwadze Sąd trafnie zwraca uwagę, że przepis art. 14 ust 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania przychodu podatkowego. Wykładnia tego przepisu będzie miała znaczenie gdy przychód podatkowy wystąpi po stronie spółki. Tymczasem stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację nie pozwala przyjąć, że po stronie spółki przychód podatkowy wystąpi. Jednocześnie Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że umorzenie udziałów wywołuje skutki podatkowe dla wspólnika. Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno dochód z umorzenia udziałów, jak dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).