I GSK 719/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1058/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dna 12 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Łd 1058/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2015 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] kwietnia 2015 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w kwietniu 2013 r. skarżący nabył 82 770 litrów oleju napędowego od E. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie S. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]), przy czym transakcje te udokumentowano fakturami VAT. W toku kontroli stwierdzono, że E. Sp. z o.o. nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, przy czym nie ustalono, czy od paliwa sprzedanego skarżącemu został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] poinformował, że E. Sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem akcyzy i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Spółka ta nie dokonywała również wpłat podatku akcyzowego ani wpłat opłaty paliwowej. Głównym dostawcą oleju napędowego do E. Sp. z o.o. w kwietniu 2013 r. była T. Sp. z o.o. (wówczas z siedzibą w K.). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował, że spółka ta nie dokonywała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej, jak również nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w akcyzie. Wśród dokumentacji okazanej w czasie kontroli dotyczącej T. Sp. z o.o. nie stwierdzono dowodów magazynowych potwierdzających fizyczne przyjęcie kupowanego oleju napędowego na magazyn, zaś kontrolowany nie okazał żadnych dokumentów PZ w wersji papierowej potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy którejkolwiek z przesyłek będących przedmiotem zakupu, natomiast jedyne posiadane przez kontrolowanego informacje dotyczące źródła pochodzenia paliwa to faktury handlowe. Wynikało z nich, że głównym dostawcą oleju napędowego do T. Sp. z o.o. w kwietniu 2013 r. była P. Sp. z o.o. (wówczas z siedzibą w [...], następnie w [...]). Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wynika, że spółka ta nie składała zgłoszenia dla podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie były wobec niej prowadzone postępowania kontrolne. Organy podatkowe stwierdziły, że nie ma możliwości nawiązania kontaktu z prezesem zarządu P. Sp. z o.o. bądź kimkolwiek, kto reprezentowałby spółkę oraz że brak jest dokumentacji finansowo-księgowej (trudności z ustaleniem miejsca pobytu prezesa spółki oraz źródła pochodzenia paliwa miały także organy ścigania). Ponadto z informacji przekazanych przez naczelników urzędów celnych na terenie kraju wynikało, że P., T. i E. w okresie od lutego do maja 2013 r. nie dokonywały obrotu olejem napędowym (albo nie było informacji o tych spółkach). W okresie od stycznia do maja 2013 r. nie zarejestrowano również nabyć wewnątrzwspólnotowych ani importu oleju napędowego przez te spółki. Z uwagi na to organy podatkowe – powołując się na treść art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - uznały, że obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym 82 770 litrów paliwa podlega skarżący – w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (nabycie wyrobów akcyzowych na terenie kraju). Bezspornym jest bowiem, że podatnik nabył wspomniane wyroby akcyzowe (od których na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza) oraz nie deklarował i nie uiścił do tej czynności należnego podatku akcyzowego. Organy stwierdziły ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury zakupu od spółki E. w kwietniu 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot będący ich wystawcą nie dysponował takim towarem, a jedynie legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. Wprawdzie względem S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: E. Sp. z o.o.) decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z kwiecień 2013 r., jednak z pisma z 10 sierpnia 2015 r. wynika, że zobowiązanie to nie zostało zapłacone. Nie udało się również ustalić faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez skarżącego od E. Sp. z o.o., a w takiej sytuacji to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i czy akcyza od tego towaru została rozliczona. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył przy tym, że podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa podatkowego powinien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Powołując się na treść art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów (producent, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając jednak na względzie, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, to dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Sąd stwierdził, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy, a zatem jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, iż na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego w kwietniu 2013 r. od spółki E. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również skarżący. Organy podatkowe udokumentowały, że paliwo sprzedane skarżącemu przez spółkę E. było nieustalonego pochodzenia i faktycznie był on w kwietniu 2013 r. w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzają faktury VAT wystawione przez E., co do którego brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podkreślił również, że skarżący nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta – spółki E. Nie zawarł bowiem pisemnej umowy na dostawę oleju, przed zakupem nie odebrał od tej spółki oświadczenia, czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, a w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądał okazania dowodu zapłaty akcyzy, a także nie sprawdził we właściwym organie podatkowym, czy spółka E. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie WSA, skoro skarżący takich czynności nie wykonał, to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku skarżącego o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. WSA uznał bowiem, że wydanie rozstrzygnięcia przez TK nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż Sąd samodzielnie dokonał wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Wnoszący skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w aktualnym stanie prawnym nabywca lub posiadacz towaru akcyzowego jest z akcyzy zwolniony tylko warunkowo, jeśli wykaże, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie brak jest niezawodnych procedur prawnych umożliwiających nabywcy (posiadaczowi) towaru akcyzowego sprawdzenie w sposób niewątpliwy, że podatek został już wcześniej zapłacony. W efekcie żaden nabywca towaru akcyzowego tak naprawdę nie wie, czy ciąży na nim ten podatek, czy nie ciąży. Choćby nawet najskrupulatniej sprawdził dostawcę, to i tak nie ma pewności, że uzyskane dokumenty faktycznie potwierdzają uiszczenie akcyzy od tego konkretnego towaru będącego przedmiotem tej konkretnej dostawy. Nawet wynajęcie prywatnego detektywa nie daje nabywcy towaru akcyzowego gwarancji, że w wyniku nabycia nie stał się właśnie podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem strony skarżącej, okoliczności sprawy wskazują, że skarżący ewidentnie w dobrej wierze nabył olej napędowy i nie miał powodów do podejrzeń, że dostawca nie odprowadził akcyzy, a ponadto obiektywnie nie było to możliwe do sprawdzenia. Zresztą z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że nawet wykazana w każdym calu najwyższa staranność skarżącego – wobec niezapłacenia akcyzy przez E. – nie mogłaby zmienić stanowiska Sądu pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że cały problem leży w konstrukcji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ustanawia ona dla nabywcy towaru akcyzowego prawo warunkowe do zwolnienia z tego podatku – o ile akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu – ale nie przewiduje już procedur prawnych umożliwiających nabywcy zweryfikowanie w sposób niezawodny, że zwolnienie od akcyzy uzyskał. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) i w wyroku z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12), autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że wskazane działanie ustawodawcy narusza art. 2 Konstytucji – ochronę zaufania do państwa i prawa. Skarżący padł właśnie ofiarą złego i zapewne niekonstytucyjnego prawa. Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że Sąd pierwszej instancji "sprawdzanie" kontrahenta "na własną rękę" przez nabywcę towaru akcyzowego traktuje jako normalną procedurę, a nawet ją zaleca. Zdaniem skarżącego, nabywca towaru akcyzowego nie powinien w ogóle "sprawdzać" dostawcy, czy wstrzymywać się z zakupem, zaś powinna go interesować wyłącznie cena i warunki dostawy. Natomiast prawo powinno oferować nabywcy określoną, pewną procedurę, której zastosowanie w sposób niezawodny wyjaśniałoby, czy nabywając towar akcyzowy staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Na dzisiaj takich procedur brak, a zatem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji i jako taki nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł, aby w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności wspomnianego przepisu ustawy o podatku akcyzowym NSA wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu wystąpiła w przypadku przedmiotowej skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten środek odwoławczy na posiedzeniu niejawnym. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Autor skargi kasacyjnej oparł ten środek prawny wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Brak podniesienia zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) powoduje, że za podstawę faktyczną wyrokowania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, którego strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała poprzez podniesienie stosownych zarzutów. W skardze kasacyjnej został postawiony wyłącznie zarzut naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim warunkowo zwalnia on nabywcę towaru akcyzowego z obowiązku podatkowego pod warunkiem zapłacenia na wcześniejszym etapie, jednak bez zapewnienia procedur prawnych umożliwiających nabywcy niezawodne zweryfikowanie zaistnienia zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dokonując wykładni tego przepisu, Sąd pierwszej instancji uznał, że każdy z podmiotów wymienionych w tym przepisie jest zobowiązany w takim samym stopniu do zapłaty akcyzy, a dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot, który występuje w kolejnej fazie obrotu. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni analizowanego przepisu. Przy takim (niezakwestionowanym przez strony) rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że zastosowanie tego przepisu wymagało poczynienia (w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego) ustaleń faktycznych co do tego, czy od przedmiotowego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy przed jego nabyciem przez skarżącego. Z niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego tej sprawy wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym olejem napędowym akcyza nie została zapłacona. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, akceptując legalność zastosowania przez organy podatkowe art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wobec skarżącego, czyli uznania go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wskazanej w decyzjach ilości oleju napędowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, odmowy zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w tej sprawie nie może uzasadniać okoliczność, że nie zostały zapewnione procedury prawne, po przeprowadzeniu których nabywca wiedziałby, czy stał się podatnikiem akcyzy, czy też nie. Podmiot, o jakim mowa w tym przepisie co do zasady jest podatnikiem akcyzy, jeżeli od nabywanych lub posiadanych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Oznacza to, że jeśli nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych nie dysponuje dowodem uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu, to powinien zadeklarować i zapłacić akcyzę. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nabywając olej napędowy nabywca - aby ustalić, czy stanie się podatnikiem akcyzy w związku z tą transakcją - może w szczególności: 1) wystąpić do właściwego urzędu celnego z wnioskiem o udzielenie informacji, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, 2) zażądać od kontrahenta przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy. Tego rodzaju akty staranności nie wydają się być szczególnie uciążliwymi czy skomplikowanymi w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przy tym niezbędne ustalanie w tym zakresie przez prawodawcę sformalizowanych procedur prawnych, bowiem prowadziłoby to do utrudnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Dla rozważanej kwestii nieadekwatne są poglądy przedstawione we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) i z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12). W pierwszym z tych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniany przepis ustawowy obligował podatnika wystawiającego fakturę VAT do umożliwienia nabywcy towaru lub usługi wglądu do oryginału zgłoszenia rejestracyjnego, dowodów księgowych i otrzymania kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą, a w razie nieuzyskania tych informacji i powiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego nabywca towaru mógł "uchronić się" od ustalenia mu dodatkowego zobowiązania (ale już nie od ustalenia samego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tj. bez uwzględnienia niepotwierdzonych kopią faktur związanego za nabyciem danego towaru), gdyby w trakcie kontroli u tegoż nabywcy stwierdzono odliczenie podatku z faktur wystawionych przez sprzedawcę, niepotwierdzonych kopią. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług sformułowany został w ten sposób, że podatnik, który nie uzyska od innego podatnika informacji (o których mowa w tym przepisie) i zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego, może doprowadzić do tego, że jego sytuacja prawna nie ulegnie zmianie, ponieważ np. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej okaże się, że podatnik-sprzedawca posiada jednak kopię stosownej faktury, natomiast tylko i wyłącznie pogorszeniu ulegnie sytuacja podatnika-sprzedawcy, ponieważ w wyniku kontroli podatkowej ustalone zostanie naruszenie przez niego innych norm prawa podatkowego. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że nałożenie na podatnika podatku VAT powinności wykonania aktów staranności, o których mowa w art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, jest nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć". Natomiast w drugim z przywołanych wyroków Trybunał Konstytucyjny oceniał konstytucyjność obciążenia sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według niepreferencyjnej stawki akcyzy z uwagi na nierzetelność oświadczenia nabywcy oleju opałowego, którego złożenie warunkowało zastosowanie stawki preferencyjnej Trybunał uznał, że: "w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba wskazane wyroki dotyczą skutków niedochowania określonych prawem wymogów, których spełnienie warunkuje skorzystanie z określonego uprawnienia podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Spór prawny dotyczy bowiem ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku a nie spełnienia warunków skorzystania z określonej preferencji podatkowej. Wbrew założeniu przyjętemu w skardze kasacyjnej, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie przyznaje prawa warunkowego - zwolnienia od akcyzy. Przepis ten określa kiedy nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy staje się podatnikiem akcyzy. Ma to miejsce w razie: 1) niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości oraz 2) nieustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Jak już wskazano, nabywca może ustalić, czy stanie się podatnikiem akcyzy poprzez podjęcie określonych aktów staranności w odniesieniu do kontrahenta, od którego zamierza nabyć wyrób akcyzowy. Nie mając pewności (dowodu) co do tego, czy kontrahent (bądź wcześniejszy uczestnik obrotu) zapłacił akcyzę od nabywanego wyrobu, nabywca - o ile zdecyduje się na zawarcie transakcji - powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić akcyzę. Jeśli tego nie uczyni, a organy podatkowe w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalą, że akcyza od nabytego wyrobu faktycznie nie została zapłacona w należnej wysokości, to określą nabywcy (jako podatnikowi, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) zobowiązanie podatkowe w akcyzie, jak to prawidłowo zostało dokonane w niniejszej sprawie. Za wskazanych powodów NSA uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz organu częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. NSA - uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz okoliczność, że nie było konieczności udziału pełnomocnika w rozprawie wobec zrzeczenia się jej przez skarżącego - uznał, że zasadne będzie zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 1500 zł, a więc poniżej stawki minimalnej wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). PG