III SA/Łd 1058/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia (...) określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2013r. w kwocie 98 993,00 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W toku postępowania kontrolnego ustalono, że A. K. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Miejsce wykonywania tej działalności to stacja paliw w R., ul. A 59, którą skarżący dzierżawi od Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 grudnia 2012r. Strona dokonywała w tym czasie obrotu paliwem w oparciu o koncesję nadaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 listopada 2012r. W ramach prowadzonej działalności w kwietniu 2013r. podatnik nabywał paliwa (ON) od: Ax S.A , ul. B 7, (...) P.; Bx Sp. z o.o., D., ul. C 1 A, (...) Z.; Cx Sp. z o.o., ul. D 83, (...) Ł., NIP (...) (obecnie Dx Sp. z o.o., ul. E 80, (...) W.) oraz Ex , (...) R., ul. F 11. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka Cx nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia. Nie ustalono, czy od paliwa sprzedanego stronie przez spółkę Cx został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Podatnik dokonywał sprzedaży z ujemnych stanów magazynowych. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu (...) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2013r. w wysokości 98 993,00 zł. Od powyższej decyzji odwołał się A. K. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że w kwietniu 2013r. skarżący zakupił od spółki Cx 82 770,00 litrów oleju napędowego. Transakcje udokumentowano fakturami VAT. Do faktur zakupu paliwa były dołączone sprawozdania wystawione przez Laboratorium Produktów Naftowych, ul. G 13, (...) D., w których jako nazwę i adres klienta podano firmę Fx Sp. z o.o. A. K. w dniu 30 stycznia 2014r. zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą Cx. Z prezesem tej firmy spotkał się w R. i to ona zaproponował mu współpracę. Nie przywiązywał uwagi, jakie cysterny przywoziły paliwo. Nie zawsze uczestniczył przy odbiorze paliwa. W przypadku firmy Cx płacił za paliwo na stacji K. – prezesowi firmy. Dokumenty PZ wystawiał tylko w przypadku paliwa hurtowego. Potwierdził, że prowadzi stację paliw w R. przy ul. A 59 od grudnia 2012r. Jest to jedyna stacja, jaka posiada. W którymś momencie pojawił się u niego P. K. ze spółki Cx i zaproponował mu sprzedaż paliwa. Brał od niego tylko olej napędowy. Płacił różnie, tj. gotówką lub przelewem. Gotówkę płacił bądź kierowcy u siebie przy dostawie bądź w Cx. W Cx płacił K., ale również D.. Ch. chyba nie płacił. Wydaje mu się, że w przypadku zakupów od Gx i Cx cysterny się powtarzały. Po jakimś czasie zaczął się domyślać, że jest to ta sama firma, powtarzali się też kierowcy. W przypadku zakupu od Cx w większości przypadków jeździł na stację do D. po fakturę i żeby zapłacić za paliwo. Faktury przywozili mu też K., D. lub Ch.. Któregoś razu na stacji w D. w barze zobaczył D. i Ch.. W trakcie rozmowy powiedzieli mu, że sprzedali spółkę Gx, i że otworzyli nową, tj. Cx z K.. Od samego początku współpracy z Cx na fakturach były pieczątki o treści, że w cenie paliwa zawarty jest podatek VAT oraz akcyza. Pytał się K. skąd ma paliwo. On informował go, że z Jx z K. i jeszcze skądś, ale nie pamięta tego miejsca, kojarzy mu się Radzionków, ale nie jest pewien. Współpracę z Cx zakończył w maju 2013r. Ktoś kto kiedyś zakupił paliwo od Cx , powiedział mu, że nie było dobrej jakości. Paliwo to przywieźli mu w nocy. Nie pamięta kto to mu mówił. Nie miał swojego transportu. Czasami był przy dostawach. Czasami kierowca jechał sam. Mówił mu gdzie ma jechać. Ujemne stany magazynowe powstały w wyniku cząstkowych dostaw. Zdarzało się, że kierowca jednego dnia zlał tylko cześć paliwa. Pozostałą ilość zlał następnego dnia bądź innego dnia i wówczas otrzymywał od kierowcy dokument WZ, który wprowadzał do ewidencji. W wyniku tego, przez jakiś czas w zbiorniku znajdowało się paliwo nie ujęte w ewidencji, tj. którego "nie widział" komputer. Skarżący nie wystawiał dokumentu WZ przy cząstkowej sprzedaży paliwa i nie zdejmował wydanego paliwa ze stanu. Dopiero po jakimś czasie wystawiał fakturę i zdejmował paliwo ze stanu. Organ ustalił, że kwietniu 2013r. strona zakupiła od spółki Cx olej napędowy w ilości 82 770,00 litrów na podstawie wskazanych faktur. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013r. poinformował, że spółka Cx nie była czynnym podatnikiem AKC i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Spółka Cx została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 lipca 2012r. Jako adres siedziby wskazano wówczas Jx , ul. H 39/4A. Od lutego 2013r. siedziba spółki mieściła się w Ł. przy ul. D 83. Od grudnia 2013r. nazwa spółki brzmi Dx Sp. z o.o., a siedziba mieści się w W., przy ul. E 80. Od lipca 2012r. do grudnia 2013r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P. K.. Od grudnia 2013r. udziałowcem i prezesem jest I. A. K.. W dniu 13 sierpnia 2013r. P. K. zeznał, że spółkę Cx założył sam i jest jej jedynym udziałowcem. Spółka zajmuje się sprzedażą paliw. Dzierżawi stację paliw w D.nr 16, gm. K., budynek stacji paliw, zbiorniki, dystrybutory wraz z barem. Sprzedaż hurtowa prowadzona była do lipca 2013r. Spółka Cx prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż paliw hurtową i detaliczną. Siedzibę ma w Ł. na ul. D 83. Działalność prowadzona jest w D.. Spółka Cx dokonywała i w dalszym ciągu dokonuje zakupów paliw głównie od spółki Fx oraz od Hx , nie pamięta formy prawnej i adresu. Spółka zatrudniała przedstawicieli handlowych: R. D. oraz R. Ch., którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. P. K. zajmował się osobiście sprawami związanymi z dystrybucją, zawieraniem umów, płatnościami oraz wystawianiem i podpisywaniem faktur. Faktury dostarczane były odbiorcom e-mailem, pocztą lub osobiście. Spółka Cx nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, nie dokonywała także wpłat opłaty paliwowej. W dniach 18 i 29 lipca 2014r. P. K. zeznał, że wcześniej pracował na stacji paliw w P.i dlatego postanowił działać w branży paliwowej. Spółkę Cx O. zarejestrował w O., gdyż na tym terenie zamierzał prowadzić działalność. Następnie w 2013r. zmienił nazwę na Cx i przeniósł ją do Ł.. Nie pamięta jak nawiązał współpracę z Fx. Jak dobrze pamięta to K. tankował na stacji, na której ostatnio pracował i zostawił mu wizytówkę. Fx sprzedając mu paliwo udzielało mu kredytu kupieckiego. Płacił głównie przelewem. Zdarzały się też wpłaty gotówkowe. Płacił w różnych miejscach. Nie interesowało go pochodzenie paliwa. W umowie zawarte było postanowienie, że paliwo ma spełniać normy jakościowe i maja być opłacone wszystkie podatki. Pobierał próbki paliwa, ale nie pamięta czy zawoził je do badania. Przy dostawach z Fx otrzymywał CMR, świadectwo jakości, WZ i fakturę. Przekazywał je do biura rachunkowego w Ł.. Część klientów została przejęta po spółce Gx. Dostawy paliwa do jego stacji odbywały się transportem dostawcy. Nie zdarzyło się, aby ktoś z klientów narzekał na jakość paliwa. R. D. i R. Ch. byli przedstawicielami firmy. Pamięta A. K. z R.. Nie zapłacił za paliwo. Dług ten sprzedał jakiejś firmie. Dzierżawił firmie Fx jeden zbiornik na stacji. Nie interesował go cel dzierżawy. Zdarzało się, że pobierał za zgodą K. paliwo z tego zbiornika. Odnośnie sprawozdań z badań (...) i (...) z pieczątkami spółki Cx P. K. zeznał, że mógł sprzedawać paliwo z większej partii. Wówczas kupujący badali próbki, a wtedy prosił ich o badania dla pozostałej partii. Tak mogło być, ale nie kojarzy. Nie ma nich jego podpisów. Z protokołu kontroli z dnia 21 lutego 2013r. przeprowadzonej w spółce Cx wynika, że pobrane w jej toku próbki oleju napędowego poddane następnie badaniom w Laboratorium Celnym w K. ((...) z dnia (...)., (...) z dnia (...).) stanowią złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowych i składników tlenowych, tzw. "frakcji OXO", stosowanej w komponowaniu rozpuszczalników. Skład chemiczny nie jest typowy dla badanych w tym laboratorium olejów napędowych. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka Cx dokonuje obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia i wprowadza ten olej na stan magazynowy fakturami zakupu od spółki Fx. Prokuratura Okręgowa w P.V Wydział Śledczy postanowieniem z dnia (...) wszczęła śledztwo o sygn. akt (...) wobec spółki Cx w sprawie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 1 lutego do 29 maja 2013r. w D. gm. K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7 432 362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8 889 105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1 857 496,00 zł. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez spółkę Cx dla skarżącego w kwietniu 2013r. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez spółkę Cx nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Głównym dostawcą do spółki Cx oleju napędowego w miesiącu kwietniu 2013r. była firma Fx Sp. z o.o., (...) K., I 8-10, NIP (...). Zgodnie z wpisem do KRS – spółka Fx ma siedzibę w C. (...) C., przy ul. J 44 (od listopada 2013r.), poprzednia siedziba mieściła się w K., I 8-10. Wspólnikami spółki byli: M. Z. (od czerwca 2012r.), M. K. (od września 2012r.), A. S. (od listopada 2013r.). W okresie funkcjonowania spółki prezesi zmieniali się trzykrotnie tj. M. Z. (od 5 czerwca 2012r.), M. K. (od 12 września 2012r.), A. S. (od 15 listopada 2013r.). Spółka Fx posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 8 sierpnia 2012r., ważną do dnia 8 sierpnia 2027r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w piśmie z dnia 24 grudnia 2013r. poinformował, że spółka Fx nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej. Nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013r. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. działalność gospodarcza spółki Fx sprowadza się do sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Hurtowa sprzedaż paliw, w szczególności oleju napędowego stanowi jedyny rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i sprowadza się do pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego. Fx do magazynowania paliwa wykorzystywała zbiorniki usytuowane w K., M. i S.. Wśród okazanej dokumentacji nie stwierdzono dowodów magazynowych potwierdzających fizyczne przyjęcie kupowanego oleju napędowego na magazyn. Kontrolowany pomimo pięciokrotnych wezwań nie okazał żadnych dokumentów PZ w wersji papierowej, potwierdzających przyjęcie na stan magazynowy, którejkolwiek z przesyłek będących przedmiotem zakupu. Jedyne posiadane przez kontrolowanego informacje dotyczące źródła pochodzenia paliwa to faktury handlowe. Kontrolowany nie posiada w swoich zasobach żadnej dokumentacji transportowej oraz zewnętrznych analiz fizykochemicznych bądź innych dowodów określających parametry, jakość i źródło pochodzenia kupowanego paliwa, za wyjątkiem 20 analiz własnych dokonanych na zlecenie kontrolowanego. W kwietniu 2013r. Fx nabywała olej napędowy od kontrahentów krajowych, tj. Ix Sp. z o.o. (4 534,017 m3). W miejscu magazynowania paliwa, w zbiornikach użytkowanych przez Fx zlokalizowanych w M., przy ul. K 7, Inspekcja Handlowa w K. przeprowadziła kontrole jakości paliwa. W wyniku badań laboratoryjnych próbek paliwa stwierdzono, że nie spełnia ono wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441 ze zm.) w zakresie parametrów odporności na utlenianie (wartość minimalna odpO/h=20 h. wartość stwierdzona w wyniku badania -odpO/h=0,5) oraz zawartości wody (wartość max=200 mg/kg, wartość stwierdzona 320 mg/kg). Fx nie posiada dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa w znaczeniu spełnienia wymagań jakościowych kupowanego paliwa oraz uiszczenia podatku akcyzowego. Z protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2013r. M. K., prezesa Fx (do października 2013r.) wynika, iż kontakt z firmą Ix nawiązał za pośrednictwem szerokiego grona znajomych (konkretnej osoby nie jest w stanie wskazać). Ze strony Ix kontaktował się z J. M., dyrektorem handlowym Ix, który zaproponował cenę paliwa na poziomie poniżej 16 groszy od ceny dnia oferowanej przez Jx . Umowę handlową z Ix kontrolowany podpisał w obecności prezesa M. K.. M. K. zeznał, że nie ma wiedzy na temat pochodzenia i kontaktów biznesowych tej osoby. Od lutego 2013r. do maja/czerwca 2013r. Fx korzystała wraz z Ix z tego samego jednokomorowego zbiornika o pojemności 500 000 litrów zlokalizowanego na terenie byłej otaczarni w S.. Sposób korzystania ze zbiornika był następujący: do S. przyjeżdżał towar – olej napędowy będący własnością Ix (jedna cysterna), o czym M. K. był powiadamiany telefonicznie. Towar ten był ważony i zlewany do zbiornika. Olej napędowy będący własnością Ix był przyjmowany i wydawany na polecenie J. M.. Miesięcznie było około 20 transportów. W tym samym zbiorniku M. K. przechowywał paliwo z Kx (o czym nie informował Ix). Jakość paliwa była identyczna jak to, które kupował od Ix, co wie na podstawie wizualnych oględzin i badania gęstości. M. K. wyjaśnił także, że był jedynym operatorem zbiornika w S.. W przypadku Ix nie zna źródła pochodzenia towaru, gdyż dostawca nie informował go o tym. Ze strony Kx kontaktował się bezpośrednio z A. J., uzgadniali ilość, częstotliwość i cenę transportów – oferta wynosiła ok. 25/30 groszy taniej niż cena dnia z Jx. Odnośnie dostaw z Kx M. K. przedstawił w trakcie kontroli dokumentację z czerwca 2013r. obrazującą źródło pochodzenia kupowanego w Kx paliwa, którą jak wyjaśnił otrzymał od prezesa zarządu A. J., z których wynika, iż dostawy paliwa z terytorium Niemiec dostarczano ostatecznie do magazynów firm: Cx w K., Lx w K., Mx z O. k/C. , Nx oraz innych. W trakcie przesłuchania w dniu 20 lutego 2015r. w Urzędzie Celnym w C. zeznał, że od 2007r. prowadził działalność Ox , gdy dowiedział się, że samo zakładanie firmy będzie trwało ponad rok, kupił spółkę Fx. Spółkę kupił od jakiejś kobiety, ale nie pamięta jej imienia i nazwiska. Zapłacił 50 000 – 60 000 zł. Następnie spółkę sprzedał A. S. poprzez ogłoszenie. Nie znał wcześniej tego pana. Spółkę sprzedał z całą baza klientów. Ix odezwał się do niego, ponieważ sam szukał ofert, e-mailem przesłali swoja ofertę. Umowa została zawarta w 2012r. Prezesa M. K. widział raz, sprawy załatwiał z J. M.. Paliwo było zamawiane mailowo i telefonicznie. Otrzymywał dokumenty WZ, faktury VAT (pocztą lub od M.), olej napędowy dowożony był cysternami dostawcy, zlewany był w miejscach przez niego wyznaczonych. Nie wiedział skąd pochodzi paliwo kupione od Ix, nie próbował ustalić źródła pochodzenia paliwa, klienci nie narzekali na jakość paliwa. Nie interesował się, czy akcyza była zawarta w cenie paliwa. Miał przekonanie, że kupował już z zapłacona akcyzą. Za paliwo płacił przelewem lub gotówką. Od początku korzystał z kredytu kupieckiego. Wobec Ix na koniec czerwca 2013r. miał zobowiązanie na około 7 000 000 zł. Spółce Cx sprzedawał paliwo za pośrednictwem maila i telefonicznie. Płatności za paliwo odbywały się przelewem i gotówką. Na początku współpracy P. K. pytał, czy paliwo jest z zapłaconym podatkiem akcyzowym, odpowiadał mu, że w cenie paliwa jest akcyza i opłata paliwowa, później już o to nie pytał, paliwo do Cx sprzedawane było ze zbiornika znajdującego się na jej terenie tj. w D. oraz ze zbiornika w S.. Nie jest pewny czy też z K.. Zdarzały się również bardzo często dostawy paliwa do Cx bezpośrednio realizowane do niej przez sprzedawcę paliwa dla Fx. Z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. wynika, iż Fx w kwietniu 2013r. nabywała olej napędowy od kontrahenta krajowego, tj. spółki Ix (153 transakcje). Z Protokołu przesłuchania świadka G. Ś. z dnia 22 grudnia 2014r., kierowcy zatrudnionego od lutego do marca 2013r. wynika, że w spółce Fx woził olej napędowy, benzynę. Więcej woził oleju napędowego. Po olej jeździł do Niemiec. Jeździł do naftobazy w M. lub do bazy krajowej, tj. albo Px albo K.. Po olej jeździł tylko na polecenie prezesa M. K.. Jadąc do M. nie miał żadnych dokumentów. Otrzymywał tylko SMS kody załadunkowe. Na miejscu w M. otrzymywał dokumenty m.in CMR, dokumenty wydania. Nie pamięta kto był wskazywany na CMR jako odbiorca paliwa. Paliwo zlewał w Polsce na stacjach paliw. Olej zlewał w P. i D.. Nazwę D. koło K. kojarzy z tym, że kiedyś pracował jako kierowca w spółce Gx. Nie pamięta, czy woził olej na stacje w D.. Nic mu nie wiadomo na temat współpracy spółki Cx ze spółką Fx. W dniu 22 grudnia 2014r. został przesłuchany w charakterze świadka A. J. zatrudniony w 2013r. w spółce Fx jako kierowca. A. J. zeznał, że woził olej napędowy z Niemiec, z M.. Były dwa miejsca do zlewania tj. P. i miejscowość pod Ł.. Tam były stacje paliw. Jadąc do M. nie miał żadnych dokumentów, otrzymywał je dopiero na miejscu. Otrzymywał dokumenty CMR i świadectwo jakości. W P. odbierała firma Rx, a pod Ł. Sx . Polecenia wyjazdu wydawał mu prezes Fx, który wskazywał mu miejsca zlewania paliwa w kraju. Nie kojarzy, aby jeździł z paliwem na stację w miejscowości D. koło K.. Nie przypomina sobie, aby mówiła mu coś nazwa Cx. Nie pamięta kto był wskazywany na CMR jako odbiorca paliwa z M.. Z protokołu przesłuchania świadka T. K. z dnia 22 grudnia 2014r., wynika, że jego spółka Tx wynajęła Fx: trzy cysterny (naczepy, ciągniki siodłowe). Wynajęcie cystern mogło mieć miejsce na początku 2013 r., nie pamięta kiedy to było dokładnie. Wynajem trwał około 6 miesięcy. Nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z Fx. Nie słyszał więcej o tej spółce. W 2013r. wynajmował małą cysternę P. K.. W spółce Cx pracował na 1/8 etatu. Pracował tam chyba przez 1 miesiąc. Nie pamięta w jakim miesiącu. Pracował na stacji w miejscowości D. 16. Mieszka blisko tej stacji. Jak P. K. nie mógł dojechać na stację, to on był upoważniony do np. wystawienia faktury sprzedażowej. Nie kojarzy, żeby będąc na stacji widział cysterny wynajmowane przez spółkę Tx spółce Fx. Nie przyjmował paliwa na stację w D.. Paliwo spółce Cx mogła dostarczać spółka Fx. Osobiście nie widział cystern, którymi Fx dostarczała paliwo na stacje w D.. Widział kiedyś jak na stacji rozmawiali ze sobą K. i K.. Na pytanie od kogo Cx kupowała paliwo w 2013r. odpowiedział, że widział dokumenty Fx, ale nie wie czy inne firmy dostarczały paliwo do Cx. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez spółkę Fx dla spółki Cx w kwietniu 2013r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Fx nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie posiada dowodów wskazujących i potwierdzających legalność źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Głównym dostawcą oleju napędowego do Fx w miesiącu kwietniu 2013r. była firma Ix. Z protokołu kontroli z dnia 23 września 2013r. przeprowadzonej w spółce Fx wynika, że Ix sprzedała Fx w kwietniu 2013r. – 4 534,017 m3 oleju napędowego. Spółka Ix została wpisana do KRS w dniu 26 stycznia 2012r. pod nr (...). Siedziba spółki mieściła się wówczas w K., przy ul. L. 27A, a od 6 czerwca 2013r. w W., przy ul. M 50A lok.35. Udziałowcami Ix byli: M. P. i K. C. (od 26 stycznia 2012r.), M. K. (od 6 czerwca 2013r.). Kapitał zakładowy wynosił 5 000,00 zł. Funkcję prezesa zarządu pełniła M. P., a od czerwca 2013r. M. K.. Ix posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 23 kwietnia 2012r., ważną do dnia 25 kwietnia 2015r. W trakcie kontroli ustalono, że pod adresem ul. M 50A lok. 35 w W. mieści się Sx Sp. z o.o. świadczące usługi "wirtualnego biura". Pismem z dnia 21 marca 2014r. spółka Sx poinformowała, że spółka Ix była jej klientem uprawnionym do posługiwania się wskazanym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy z dnia 29 maja 2012r. Umowa ta została rozwiązana z dniem 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym, z powodu nieterminowych płatności. Korespondencja przychodząca do Sx w W. była odsyłana do oddziału Sx w K., gdzie była odbierana przez pracowników Ix. Sx poinformowało, że nie posiada ani nigdy nie posiadało dokumentacji księgowej/rachunkowej oraz nie posiada wiedzy, gdzie znajduje się dokumentacja spółki Ix. Sx kontaktowało się z Ix za pomocą korespondencji mailowej pod adresem (...) oraz nie posiada innych danych kontaktowych do osoby reprezentującej spółkę Ix. W siedzibie przy ul. M 50A/35 w W. nigdy nie przebywał prezes zarządu ani inny pracownik IX. W piśmie z dnia 24 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. poinformował, że spółka Ix nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego. Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014r. poinformował, że Ix figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu od dnia 1 stycznia 2013r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym spółka wskazała adres ul. M 50a lok. 35 w W. jako miejsce wykonywania działalności i przechowywania ksiąg rachunkowych oraz teren całego kraju. Na dzień udzielenia powyższej informacji nie został doprecyzowany adres "teren całego kraju". Z dniem 5 września 2013r. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który prowadził wobec spółki Ix postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczani i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r. poinformował, że prezes Ix pomimo wezwań nie okazał żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Pismem z dnia 11 lipca 2013r. poinformował, że ze względu na upływ ważności wizy uprawniającej do pobytu w Polsce musi wyjechać na Białoruś. Planuje powrót do Polski w pierwszej połowie sierpnia 2013r. i wówczas przedłoży wymagane dokumenty w UKS. W piśmie z dnia 27 lipca 2013r. poinformował, iż nadal oczekuje na wizę wjazdową. Z pisma prezesa z dnia 17 maja 2013r. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest pośrednictwo w sprzedaży paliw silnikowych. Na podstawie zebranych informacji oraz wobec braku dokumentacji organ kontroli nie jest w stanie ustalić, czy spółka Ix nabywała olej napędowy z akcyzą oraz z jakiego tytułu płaciła podatek akcyzowy. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a korzystała jedynie z usługi polegającej na przechowywaniu przychodzącej korespondencji i jej dystrybucji. Oprócz korespondencji nie nawiązano żadnego kontaktu z prezesem spółki. W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 18 marca 2015r. z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalono, że nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem Ix ani uzyskać dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Kontrola została zakończona wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2014r. Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka Ix została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 5 września 2013r. W odpowiedzi na pismo z dnia 8 lipca 2015r. Urząd Celny I w W. poinformował, że spółka Ix, nie złożyła zgłoszenia dla podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, wobec spółki nie były prowadzone postępowania kontrolne. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez spółkę Ix dla spółki Fx w kwietniu 2013r. dotyczą paliwa niewiadomego pochodzenia. Nie można nawiązać kontaktu z firmą. Brak jest dokumentacji finansowo-księgowej. Nie ma możliwości nawiązania kontaktu z prezesem Ix bądź kimkolwiek, kto reprezentowałby spółkę. Organy ścigania również mają trudności z ustaleniem miejsca pobytu prezesa spółki oraz źródła pochodzenia paliwa. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w piśmie z dnia 3 czerwca 2014r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem Cx zwrócił się do naczelników urzędów celnych na ternie kraju z prośbą o udzielenie informacji, czy spółki Ix, Fx i Cx w okresie od lutego do maja 2013r. nabywały od podmiotów prowadzących we właściwości danego naczelnika urzędu celnego składy podatkowe, celne lub zarejestrowanych odbiorców olejów napędowych i czy od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy. Z odpowiedzi poszczególnych urzędów celnych wynika, że urzędy te wprost informowały, że wymieniona spółka nie dokonywała obrotu olejem napędowym w zakresie podanym w piśmie organu, bądź wskazywały, że nie posiadają informacji o tych spółkach. Ponadto, w prowadzonych postępowaniach wobec Cx ustalono, że w bazie EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) za okres od stycznia do maja 2013r. brak jest zarejestrowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego przez spółki Ix, Fx i Cx. W bazie SAZC "Alina" (System Analizy Zgłoszeń Celnych) ustalono, że spółki te nie dokonywały na terenie kraju importu oleju napędowego. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy, w szczególności czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym, sprawdzonym na rynku, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. A. K. przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że spółka Cx, nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Strona nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Podatnik nie ustalał źródła pochodzenia tego paliwa. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym, podatnik powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. To nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary. Jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko podatkowe. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów. Strona nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A. K. nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla dostawców paliwa do A. K. wynika, że żaden z nich (Cx oraz dostawcy do Cx: Fx, Ix), nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składali deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu. Skarżący jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości jest podatnikiem podatku akcyzowego. Strona nie okazała żadnych dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ wskazał, że w sprawie ustalono, że stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym strona podlegała w kwietniu 2013r. - obowiązkowi opodatkowania 82 770,00 litrów paliwa podatkiem akcyzowym w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, tj. nabyciem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnik nabył w kwietniu 2013r. – 82 770,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest, że podatnik nabył wyroby akcyzowe, oraz że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowego w sprawie jest art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji uznał, iż z uwagi na brak dowodów świadczących o tym, że olej napędowy sprzedany przez Cx – A. K. nie spełniał wymagań jakościowych bądź nie należał do olejów o kodzie (...), w niniejszej sprawie będzie mieć zastosowanie stawka 1 196,00 zł/1000 litrów. Za podstawę opodatkowania przyjął ilość oleju napędowego podaną na fakturach zakupu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że względem Dx (poprzednia nazwa Cx) decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2013r. w wysokości 2 723 536,00 zł. Z pisma Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków z dnia 10 sierpnia 2015r. wynika, że zobowiązanie to nie zostało zapłacone. Zdaniem organu II instancji wystarczającym dla uznania A. K. za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce, ponieważ bezpośredni dostawca spółka Cx nie uiściła podatku akcyzowego. Dostawcy oleju napędowego do Cx (tj. Fx i Ix) również nie byli płatnikami podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że faktury zakupu od spółki CX w kwietniu 2013r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot będący ich wystawcą nie dysponował takim towarem, a jedynie legalizował obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. Nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa, a tym samym i tego, że z tytułu jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego od spółki Cx. Wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur tj. spółka Cx nie była faktycznym dostawcą towaru, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i czy akcyza od tego towaru została rozliczona z organami podatkowymi. Nie ulega wątpliwości, że skarżący w kwietniu 2013r. nabył olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać za zwolnienia z obowiązku w podatku akcyzowym w świetle przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji uznania, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji na przyjęciu, iż z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego wnosił o o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, zachodzi bowiem brak procedur prawnych pozwalających nabywcy towaru akcyzowego na uzyskanie pewności co do tego, czy wskutek nabycia towaru staje się, lub nie staje się zobowiązanym do zapłaty akcyzy. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sąd oddalił powyższy wniosek pełnomocnika skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 p.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 pkt 1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 86 ust.1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2794 do 2715. W pozycji 27 załącznika nr 1 do u.p.a. ujęte zostały wyroby o kodzie CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których to oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zgodnie z treścią art. 8 ust.1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z treścią art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięć organów było określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013r. z uwagi na ustalenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy od Cx Spółki z o.o. kupił wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżący w kwietniu 2013r. nabył olej, określony w fakturach jako napędowy; nabycie tego oleju udokumentował wystawionymi przez Ax SA, Bx Sp. z o.o. i Cx fakturami; Cx udokumentowała nabycie oleju fakturami wystawionymi przez Fx, ta zaś fakturami wystawionymi przez Ix; a skarżący nie złożył deklaracji dla potrzeb akcyzy i nie uiścił należnej akcyzy od nabytego oleju. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka Cx nie zapłaciła podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego skarżącemu w kwietniu 2013r. Spółka Cx nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Istotne znaczenie ma także to, że Prokuratura Okręgowa w ., V Wydział Śledczy postanowieniem z dnia 12 września 2013 roku wszczęła śledztwo o sygn. akt (...) wobec (...) Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w sprawie podejrzenia podejmowania czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępstwa pochodzenia lub miejsca umieszczenia, wykrycia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego związanego z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego w okresie od 1 lutego 2013 r. do 29 maja 2013 r. w D. gmina K. i innych miejscowościach na terenie kraju, paliwa niewiadomego pochodzenia w postaci 7 432 362 litrów oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w kwocie 8 889 105,00 zł i opłaty paliwowej w kwocie 1 857 496,00 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Cx wprowadzała do obrotu paliwo nie spełniające wymogów jakościowych w postaci oleju napędowego. Dostawcami oleju napędowego do spółki Cx były dwa podmioty a mianowicie spółka Ix oraz Fx. Jeżeli chodzi o spółkę Ix to w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2012r. jako adres siedziby podano W. ul. M 50A lok.35. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 24 grudnia 2013r. spółka PIx nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku akcyzowego ani nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Jak wskazuje pismo Sx spółki z o.o. w W. z dnia 21 marca 2014r. spółka Ix korzystała z "wirtualnego biura" w W. przy ul. M 50A lok.35. Spółka Ix była uprawniona do posługiwania się wymienionym adresem jako adresem swojej siedziby na podstawie umowy zawartej w dniu 29 maja 2012r. między Sx spółka z o.o. Oddział w K. a Ix. Umowa ta została rozwiązana w dniu 27 lutego 2014r. w trybie natychmiastowym z powodu nieterminowych płatności przez Ix. Sx nie było w posiadaniu dokumentacji księgowej Ix, kontakt odbywał się jedynie za pomocą korespondencji mailowej, zaś Prezes Zarządu Ix nigdy nie przebywał w lokalu przy ul. M 50A/35. Posiadanie "wirtualnego biura" przez Ix wskazuje, że nie był to podmiot gospodarczy legalnie działający, lecz był to tzw. "znikający podatnik". Nie zostało ustalone jakie było pochodzenie paliwa, którego obrotem zajmowała się spółka. Odnośnie drugiego dostawcy oleju do spółki Cx, a mianowicie spółki Fx, to jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 24 grudnia 2013r. spółka to nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego. W kwietniu 2013r. dostawcami paliwa do spółki Fx była spółka Ix. Jeżeli chodzi o spółkę Ix to, jak była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, nie składała ona żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego. W ocenie sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowanie kontrolne i podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego w kwietniu 2013r. od spółki Cx. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również skarżący. Organy podatkowe udokumentowały, że paliwo sprzedane skarżącemu przez spółkę Cx było nieustalonego pochodzenia i faktycznie był on w kwietniu 2013r. w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzają faktury VAT wystawione przez Cx, co do którego brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W przekonaniu sądu spełnione zatem zostały przesłanki do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, o których mowa w art.8 ust. 2 pkt 4 w związku z art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 1196zł/1000litrów (art.89 ust.1 pkt 6 u.p.a.). Mając na uwadze wielkość nabytego oleju (82 770 litrów) podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2013r. wyniósł 98 993 zł. Podkreślić należy, że skarżący winien zweryfikować swojego kontrahenta. Tymczasem A. K. nie podjął żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności spółki Cx. Nie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju, a przed dokonaniem zakupu skarżący nie odebrał od spółki Cx oświadczenia, czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądał okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdził także we właściwym organie podatkowym, czy spółka Cx jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro skarżący takich czynności sprawdzających nie wykonał, to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły stan faktyczny i przeprowadziły dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Rozpatrzyły także zebrany materiał dowodowy i dokonały jego oceny, a ocena ta nie jest dowolna, lecz mieści się w granicach swobodnej oceny. Zdaniem sądu, organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe mające na celu wyjaśnienie czy od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. Z uwagi na ogólnikowość zarzutów skargi w tym zakresie, w ocenie sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, wskazać należy, że stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Między postępowaniem sądowym a postępowaniem przed Trybunałem musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia przez TK jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skład sądu orzekający w tej sprawie samodzielnie dokonał wykładni zastosowanych w powyżej przedstawionym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego i uznał, że brak jest podstaw prawnych do wystąpienia w tej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji czego wniosek strony w tym przedmiocie nie mógł zostać uwzględniony. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. B.K.