II FSK 105/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 538/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz W. B. kwotę 435 (czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 538/13) oddalił skargę W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2003. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 7 lutego 2013 r., w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 w kwocie 725 zł. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że bezspornym jest, że skarżący jest właścicielem działek położonych w obrębie M. P. o numerach: nr 131 (o powierzchni 0,1094 ha, IlIa - grunty rolne), nr 132 (o powierzchni 0,18 ha, B-RIIIa - użytki rolne zabudowane) i nr 133/1 (o powierzchni 0,0185 ha, B- Rllla - użytki rolne). Z wypisu z rejestru gruntów załączonego do akt administracyjnych wynika, że również działka o nr 130 o powierzchni 0,11 ha, położona w obrębie M., stanowi własność strony. A zatem, łączna powierzchnia działek, obejmujących grunty rolne i użytki rolne, stanowiące własność skarżącego, wynosi 0,4179 ha. Nie jest również sporne, że na ww. działce nr 132 znajduje się mieszkanie o powierzchni 62 m² (potwierdza to wypis z rejestru gruntów wg stanu na 09.11.2012 r.), a na ww. działce nr 133/1 posadowione są budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Sąd wyjaśnił, że nie budzi również wątpliwości, że w dniu 24 lutego 2005 r. skarżący zawarł z A. O.umowę dzierżawy działki o nr 347 o powierzchni 1,1700 ha na okres 10 lat. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast ustalenie, czy budynki posadowione na działkach nr 132 i 133/1, stanowiących własność skarżącego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też zwolnieniu od tego podatku. Według skarżącego, budynki te znajdują się na gruntach rolnych, na których prowadzi działalność rolniczą i podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem o nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613, ze zm.), dalej: u.p.o.l, gdyż zlokalizowane są na gruntach gospodarstwa rolnego, skarżący uważa bowiem, że jest w posiadaniu gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego (w tym grunty dzierżawione), stosownie do art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze. zm.), dalej: u.p.r. Z kolei organy podatkowe I i II instancji uznały, że budynki te, stanowiące własność skarżącego, nie zaliczają się do żadnej z wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. kategorii budynków, gdyż nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, a tym samym brak podstaw do ich zwolnienia od podatku od nieruchomości. Natomiast, zdaniem organów, skarżący jest podatnikiem podatku rolnego co do wszystkich stanowiących jego własność ww. działek (o nr 130, 131, 132, 133/1) o powierzchni łącznej 0,4179 ha. Skarżący złożył skargę na decyzję Kolegium, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Zarzucił jej naruszenie, tj.: art. 6, 7, 10. 77 i 80 K.p.a., art. 7 ust. 1 pkt 4 ppkt b u.p.o.l., art. 2 u.p.r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna. Na podstawie analizy dokumentacji akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny jak i prawidłowo zastosowały przepisy obowiązującego prawa. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Kolegium, że skarżący, stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.r., jest podatnikiem podatku rolnego odnośnie działek nr 130, 131, 132, 133/1. Uznał, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.r. oraz w wyniku analizy akt sprawy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym na 0,4179 ha. Nie stanowią one gospodarstwa rolnego, nie spełniają bowiem warunku koniecznego dla uznania tych gruntów za gospodarstwo rolne, tj. ich powierzchnia łączna nie przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, czego wymaga przepis art. 2 ust. 1 u.p.r. Wojewódzki Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nie ma podstaw by uznać skarżącego za podatnika podatku rolnego w przypadku gruntów wydzierżawionych od A. O.. Nie mieści się on bowiem w katalogu podmiotów wymienionych jako podatników podatku rolnego w art. 3 ust. 1 u.p.r. Nie dotyczy również skarżącego art. 3 ust. 3 u.p.r., który przewiduje wyjątek od zasady, że właściciel dzierżawionych gruntów jest podatnikiem podatku rolnego. W związku z tym Sąd uznał, że podmiotem zobowiązanym w zakresie podatku rolnego, co do gruntów dzierżawionych, jest ich właściciel, A. O.. Sąd w świetle dyspozycji art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. zgodził się z Kolegium, że skoro budynki będące własnością skarżącego, nie znajdują się gruntach gospodarstwa rolnego, tym samym nie zaliczają się do żadnej z wymienionych kategorii budynków, co skutkuje brakiem podstaw do zwolnienia skarżącego z ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sam fakt posadowienia budynków na gruntach rolnych nie zwalnia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżący nie jest posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust.1 u.p.r. Podatnik nie zgodził się z powyższym wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną Zaskarżył wyrok go w całości i wniósł o jego uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że przepis ten w ogóle nie dopuszcza możliwości uznania za gospodarstwo rolne gruntów wydzierżawionych od osoby fizycznej na podstawie umowy dzierżawy zwartej na okres 10 lat. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten należy rozumieć literalnie, jako obowiązek organu do zwolnienia budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych. Świadczy o tym nie tylko wykładnia gramatyczna przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, lecz również i przede wszystkim prawidłowe odczytanie przepisu oraz § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 254). Zarzucił także naruszenie art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającą na mylnym uznaniu, iż w świetle treści tego przepisu należy przyjąć, że jedynie podatnik podatku rolnego może być uznany za posiadacza gospodarstwa rolnego. Tymczasem zdaniem kasatora, takie rozumienie przepisu art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy stałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a przede wszystkim nie uwzględniałoby brzmienia wyżej cytowanego art. ww ustawy, która expressis verbis wskazuje, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki położone na granatach gospodarstw rolnych a nie gruntach podatników podatku rolnego. Podatkowy organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podlega uchyleniu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym podstawę rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić będzie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd I instancji. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że podatnik jest właścicielem działek w obrębie M. o nr 133/1 (użytki rolne zabudowane, B-Rllla) o powierzchni 0,0185 ha, nr 132 (użytki rolne zabudowane, B-RIIIa) o powierzchni 0,18 ha, nr 131 (grunty orne, RIIIa) o powierzchni 0,1094 ha, nr 130 (grunty orne, RIIIa) o powierzchni 0,11 ha. Na działce nr 133/1 posadowiony jest budynek z opisaną funkcją jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Na działce nr 132 posadowione są dwa budynki, z których jeden jest mieszkalny, natomiast drugi z opisaną funkcją jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Wskazano, że z umowy dzierżawy zawartej w dniu 24 lutego 2005 r. wynika, że A. O. wydzierżawił W. B. grunty rolne położone w Z. (działka nr 347) o powierzchni 1,17 ha na okres 10 lat, tj. do dnia 24 lutego 2015 r. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do podważenia prawidłowości oceny Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym będące w posiadaniu podatnik grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego; uznano, że nie jest on podatnikiem podatku rolnego w odniesieniu do gruntów dzierżawionych, zaś grunty stanowiące własność podatnika nie spełniają normy obszarowej określonej w definicji gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, Sąd I instancji błędnie ocenił, że będące w jego posiadaniu budynki gospodarcze nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z powyższego wynika, że budynki znajdujące się na gruntach sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dla celów zwolnienie statuuje następujące warunki konieczne i wystarczające: budynek musi być budynkiem gospodarczym, musi być położony na gruncie gospodarstwa rolnego, musi służyć wyłącznie działalności rolniczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z sądem I instancji, że dla celów stosowania niniejszego przepisu, powinno ono odpowiadać definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich łączna powierzchnia, określana mianem normy obszarowej. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu komentowanego artykułu. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne i w konsekwencji będzie opodatkowany podatkiem rolnym, ale według wyższych stawek, nawet wówczas, gdy jest wykorzystywany do prowadzenia typowej działalności rolniczej (Etel. L. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. LEX 2013). Analizując treść definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.r. trzeba zauważyć, że ma ona charakter wyczerpujący. Nie wynika z jej treści jak, i z treści innych przepisów ustawy o podatku rolnym konieczność jej uzupełniania lub modyfikowania. Stąd też użyte w tej definicji pojęcia powinny być rozumiane zgodnie z ich brzmieniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd sądu I instancji w części w jakiej stwierdza on, że ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem "posiadania", który to termin jest techniczno - prawnym pojęciem z kodeksu cywilnego. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 k.c. Pogląd taki z odwołaniem się do zasady jednolitości systemu prawnego, która zakłada nadawanie jednakowego znaczenia takim samym pojęciom użytym w różnych aktach prawnych, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 marca 1977 r. (sygn. akt IV CR 52/77 OSNCP 1977, z. 12, poz. 140) oraz w uchwale z dnia 21 października 1983 (sygn. akt III CZP 48/83 OSNCP 1984, z. 5, poz. 71) na tle ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy wskazać, iż posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak podglądu Sądu I instancji w części, w jakiej Sąd ten zawęża pojęcie posiadania zawarte w art. 2 ust. 1 u.p.r. do tylko posiadania samoistnego. Nic takiego bowiem z treści tego przepisu nie wynika. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wskazuje się, że nie tylko element własności statuuje pojęcie gospodarstwa dla potrzeb podatku rolnego. Równorzędne znaczenie należy przypisywać także posiadaniu gruntów, które zostały określone w przedmiocie opodatkowania podatkiem rolnym. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn.. akt I SA/Sz 526/05 WSA w Szczecinie podkreślił, że gospodarstwo rolne tworzą zarówno grunty, które stanowią własność, jak i te, które znajdują się w posiadaniu osoby prawnej lub fizycznej, bez rozróżniania jakiego rodzaju ma być to posiadanie (za: S. Presnarowicz. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. ABC 2008). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rekonstruowanie definicji gospodarstwa rolnego w powiązaniu z przepisem określającym zakres podmiotowy ustawy o podatku rolnym jest nieuzasadnione, chociażby już z tego powodu, że brak jest stosownej wypowiedzi ustawodawcy, która taki zabieg interpretacyjny by uzasadniała, a jest to o tyle istotne, że art. 2 ust. 1 u.p.r. i art. 3 u.p.r. regulują odrębne rodzajowo kategorie. Ponadto należy powtórzyć, że konstrukcja definicji gospodarstwa rolnego zawarta w art. 2 ust. 1 u.p.r. jest na tyle jasna, spójna i wyczerpująca, że wyklucza konieczność uzupełniania czy też modyfikowania jej treści. Także treść art. 4 ust. 1 u.p.r. nie może mieć znaczenia dla wykładni art. 2 ust. 1 u.p.r. Według tego przepisu podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Ustalenie podstawy opodatkowania jest więc konsekwencją uznania poszczególnych gruntów rolnych za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego bądź nie, nie wpływa jednak na sposób rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne". Przedstawione wyżej uwagi należy uzupełnić poprzez przytoczenie treści art. 3 ust. 5 i 6 u.p.r., które stanowią odpowiednio: (ust. 5) jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i (ust. 6) jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Trzeba podkreślić, że ustawodawca nie powołuje w treści wymienionych przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.r., w którym mówi się o posiadaczu samoistnym, ale używa pojęcia "posiadacz", które nie jest tożsame z pojęciem "posiadacz samoistny" Nawiązując do zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, należy uznać za niewłaściwą wykładnie, która wyraźnie i konsekwentnie używanym w różnych kontekstach przez ustawodawcę zwrotom "posiadacz" i "posiadacz samoistny", nadaje to samo znaczenie to jest znaczenie równoważne pojęciu "posiadacz samoistny". Mając na uwadze powyższe uwagi należy przyjąć, że grunty będące w posiadaniu W. B. spełniały warunki opisane w art. 2 ust. 1 u.p.r. i w konsekwencji powinny zostać uznane za gospodarstwo rolne. W konsekwencji, o ile zaistniały pozostałe warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. budynki znajdujące się na gruntach gospodarstwa rolnego powinny zostać zwolnione z podatku od nieruchomości. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd administracyjny I instancji, kontrolując zaskarżony akt administracyjny dokonał błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 u.p.r. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a.