II FSK 1478/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15 w sprawie ze skargi J.S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.SA z siedzibą w J. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym zakresie w wysokości 1.008.607 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia i zabezpieczenia podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uznanie, że wyrobisko górnicze stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ I instancji - ponownie rozpatrując sprawę - dopuścił dowody z opinii biegłych. 3. Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 842.703 zł. 4. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie m.in. : – art. 190 Konstytucji RP – poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, który dotyczy opodatkowania wyrobisk górniczych; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.- zwanej dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.bud.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości wyrobiska górniczego; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. – poprzez stwierdzenie, że elementy infrastruktury górniczej wyrobiska górniczego można zakwalifikować do kategorii budowli na gruncie prawa budowlanego na podstawie przepisów rozporządzenia – KŚT oraz PKOB; – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g oraz 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych; 5. SKO nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że prawidłowo organ I instancji, prowadząc postępowanie, kierował się przede wszystkim wytycznymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku tym Trybunał zaznaczył, że w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), czy przepisami rozporządzenia RM w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Zdaniem SKO organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wynosi ona 10.915.894 zł i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. 6. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił m.in.: 1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.bud. w związku z art. 217 Konstytucji RP– poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości wyrobiska górniczego. 2) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g oraz 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.) – poprzez określenie wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę spółki SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zarzuty spółki koncentrują się wokół czterech zagadnień, tj.: 1) metodologii przyjętej przez organy przy kwalifikowaniu środków trwałych do przedmiotów opodatkowania; 2) nieprawidłowej kwalifikacji do przedmiotów opodatkowania obudów; 3) naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16 i 16a ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez określenie wartości przedmiotów opodatkowania według ich wartości odtworzeniowej a nie rynkowej; 4) naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady zakresu postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie punktu pierwszego sąd I instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. Organ kierował się tymi wskazówkami i nie postępował dowolnie. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi w ogóle budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. W zakresie drugiej kwestii sąd I instancji odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14, przesądzającym, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Według sądu I instancji jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Zatem obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady, to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań według sądu I instancji uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W zakresie punktu spornego numer 3 sąd I instancji zaznaczył, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.). Końcowo sąd I instancji podkreślił, że jego zdaniem organ przeprowadził postępowanie prawidłowo, w sposób jasny i precyzyjny odnosząc się do argumentów odwołania. 8. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to w warunkach braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego sąd I instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającym na pominięciu danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłych, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.bud. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie w podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.bud. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe lub tunel, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu; 5) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, ewentualnie - merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., - zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. W wyroku sąd trafnie podzielił stanowisko organów co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił zasadnie m.in., że: "Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. (...) Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę — wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. jako konstrukcja oporowa. ". 10. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną spółki, tym razem w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Oddalając skargę kasacyjną, NSA w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że nie podziela poglądów skarżącej spółki, iż obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm. – dalej określanej jako: u.d.p.). Konstrukcja oporowa w rozumieniu tego przepisu, to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. NSA zaakceptował za sądem I instancji, że ta definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony ustawy podatkowej oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 u.Pr.bud.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi – spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. W przypadku, gdy podatnik nie podaje właściwej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartości budowli, organ podatkowy jest zobowiązany działać zgodnie z art. 4 ust. 7 tej ustawy, a więc powołać biegłego, który ustali tę wartość (por. R. Dowgier, L. Etel - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku budowli, które nie stanowią odrębnego środka trwałego, PPLiFS, 2015.5.6). Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W wyroku II FSK 2209/16 NSA nawiązał do wykonanych w sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Zauważyli też, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Co najbardziej istotne w kontekście tożsamych jak w niniejszej sprawie zarzutów, NSA uznał, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. NSA podzielił więc stanowisko sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie skarżącej spółki, że skoro - analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla - to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. 11. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuca naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.bud. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu. Uzasadniając zarzuty skarżąca spółka podkreśla, że podziemne wyrobisko to przestrzeń, która powstaje w efekcie usunięcia górotworu i odwołuje się do funkcji służebnej jaką pełni obudowa podziemnego wyrobiska górniczego wobec samego wyrobiska. Zarzutów tych nie można podzielić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że spółka utożsamia wyrobisko górnicze jako istotę bytu i wywodzi, iż wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. "Zdaniem sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. " Zarzuty skarżącej co do przedmiotu opodatkowania są kolejną modyfikacją zarzutów podnoszonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze do WSA w Gliwicach. Działania takie — w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mają na celu wyłącznie wzbudzenie wątpliwości sądu co do prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. 12. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą również naruszenia art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Skarżąca zarzuca, że organy obu instancji, a za nimi sąd odrzuciły przedstawione przez spółkę dokumenty dotyczące wartości początkowej środków trwałych rodzaju 200 KŚT, bez odpowiedniego uzasadnienia merytorycznego, dokonując jedynie pobieżnej oceny ich wiarygodności. Podstawą dla ustaleń faktycznych stała się dla organów niezakwestionowana przez sąd I instancji opinia w sprawie wyceny obiektów podziemnych, która musi budzić poważne wątpliwości. Stanowiska tego także nie można zaaprobować. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarzuty te były już podnoszone w postępowaniu odwoławczym i — wbrew twierdzeniom skarżącej – organy podatkowe i sąd I instancji odniosły się do nich w decyzji i wyroku. Wskazano m.in., że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez podatnika było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe — metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalona przez powołanych przez organ biegłych wartość poszczególnych budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie obejmuje kosztów drążenia, gdyż te zostały poniesione przed umieszczeniem tych budowli w wyrobisku. Najpierw musi bowiem powstać pusta przestrzeń (wyrobisko), żeby można było umieścić w tej przestrzeni obudowę i inne budowle lub urządzenia budowlane uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak trafnie zauważył sąd I instancji: "Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które - tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych. " W rozpatrywanej sprawie - jak już wyżej wskazano - podatnik nie określił wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w związku z czym organ miał obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. - powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), co też uczynił. Nie oznacza to jednak, że tym samym naruszony został art. 4 ust. 7 u.p.o.l. skoro – jak trafnie przyjął sąd I instancji – zgodnie z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. W orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o "czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości", należy przez to rozumieć, iż czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN: "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj.: - wartość rynkową, - wartość odtworzeniową, - wartość katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. W opisanej sytuacji za trafną należy uznać tezę zawartą w wyroku sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15 – jak i w wyroku zaskarżonym- że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n. Przypomnieć należy, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku. To oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi, czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, że w przypadku "wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może - i powinien - ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 132/14). 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.