III SA/Wa 572/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. T. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji strona skarżąca podała, że jest zatrudniona w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która jest agencją rządową realizującą zadania z zakresu administracji rządowej. Środki na wynagrodzenie Skarżącego (umowa o pracę) wypłacone w latach 2006-2007 pochodziły w całości ze środków dotacji podmiotowej, tj. ze środków przyznanych Agencji na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy. Skarżący zapytał czy w sytuacji, gdy Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości - jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na rok 2006 i 2007 na pokrycie bieżących kosztów realizowanych przez nią zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe Skarżącego wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazał, że: - wynagrodzenie otrzymał bezpośrednio od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości jako swojego pracodawcy; - Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową, powołaną w celu zarządzania środkami przyznanymi Polsce przez Unię Europejską, - Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymała środki na wynagrodzenie pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na rok 2007, jak również zaświadczenie otrzymane od pracodawcy. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i zauważył, że przy interpretacji przewidzianego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Podstawowe znaczenie przypisał wykładni językowej. Następnie wskazał w jakich sytuacjach możliwe jest stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa. W rezultacie stwierdził, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych lub agencji wykonawczych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych wynagrodzeń. Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest Agencja. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Ministra Finansów analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy, otrzymywanego przez Skarżącą od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości za rok 2006 i 2007 r. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie o uprawnieniu Skarżącego do omawianego zwolnienia, ewentualnie o uchylenie tej interpretacji i przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Przepis ten nie zawiera rozróżnienia na podatników prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wprowadza również wyłączenia jego stosowania do przychodów ze stosunku pracy. Zakresem tego przepisu są zatem objęte kwoty otrzymywane przez podatnika, o ile otrzymane zostały od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia pozostaje jego zakres podmiotowy. Skarżąca zauważyła, że Minister Finansów wydawał już interpretacje indywidualne dotyczące tego samego stanu faktycznego i stał na stanowisku, że wynagrodzenia pracowników agencji rządowych, w części finansowanej z budżetu państwa korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W tej sytuacji dokonanie odmiennej wykładni tego przepisu narusza zasadę pewności i stabilności prawa. Skarżący podkreślił także, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.f. nie wynika zamiar ustawodawcy, aby spornym zwolnieniem nie miałyby być objęte dochody osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Spór dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu uzyskiwanego w 2006 r. i 2007 r. na podstawie umowy o pracę zawartą przez skarżącego z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Skarżąca wywodziła istnienie podstawy prawnej zwolnienia z brzmienia art. 21 pkt 47c updop. Z brzmienia tego samego przepisu brak podstaw do zwolnienia wywodził Minister Finansów. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego były kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nie ulega wątpliwości, że skarżący otrzymał wynagrodzenie ze stosunku pracy od PARP, która jest agencję rządową. Niemniej jednak w przepisie jest mowa o otrzymanych środkach przez agencję na "ten cel". Trzeba zatem ustalić jakie cele realizuje Agencja. PARP jest agencją rządową, powstałą na mocy ustawy z 9 listopada 2000 roku o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (D.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275, z póź zm.). Jej podstawowym zadaniem jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. Jak wynika z przepisów cyt. ustawy celem działania Agencji jest realizacja programów rozwoju gospodarki, zwłaszcza w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, eksportu, rozwoju regionalnego, wykorzystania nowych technik i technologii, tworzenia nowych miejsc pracy, rozwoju zasobów ludzkich oraz przeciwdziałania bezrobociu. Do najważniejszych zadań PARP należy zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. Do celów Agencji należy: – wsparcie przedsiębiorców w zakresie rozwoju działalności badawczo-rozwojowej; – wsparcie projektów inwestycyjnych związanych z zastosowaniem nowych rozwiązań technologicznych, produktowych, usługowych lub organizacyjnych; – udzielanie wsparcia w zakresie ochrony prawa własności przemysłowej; – wsparcie rozwoju innowacyjnej przedsiębiorczości, zacieśnienie współpracy pomiędzy sferą nauki i gospodarki, a także rozwój współpracy międzyregionalnej województw na wschodzie Polski; – wsparcie projektów na rzecz poprawy jakości usług świadczonych przez organizacje wspierające rozwój przedsiębiorczości;– wsparcie ogólnopolskich i ponadregionalnych projektów szkoleniowych i doradczych. PARP jako Instytucja Wdrażająca ma za zadanie również realizację programów finansowanych ze środków funduszy strukturalnych. PARP realizuje również dwa własne długoterminowe projekty związane ze wzmocnieniem sieci organizacji należących do Krajowego Systemu Usług dla MSP (KSU) oraz budową ogólnopolskiej sieci Punktów Konsultacyjnych. Celem tego drugiego projektu jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania Punktów świadczących bezpłatne usługi informacyjne dla przedsiębiorców, w tym w szczególności dotyczące możliwości korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. W latach 2007–2013 PARP realizowała szereg działań finansowanych ze środków europejskich. Fundusze unijne, którymi PARP dysponowała w okresie 2007–2013, przeznaczane były na unowocześnianie technologii stosowanych w przedsiębiorstwach, wspieranie tworzenia związków kooperacyjnych i klastrów, inicjowanie działalności innowacyjnej, stymulowanie działalności badawczo-rozwojowej i rozwoju przedsiębiorstw. Agencja zaangażowana była przede wszystkim w realizację zadań w ramach: Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO IG), Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej (PO RPW) oraz w wybranych priorytetach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL). W ramach PO IG wspierane będą projekty innowacyjne co najmniej w skali kraju lub na poziomie międzynarodowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Przepis ten dotyczy przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którzy to przedsiębiorcy są podmiotami uprawnionymi do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe na cele określane przez te agencje w ramach realizacji programów rządowych. Art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f określa zasady opodatkowania pomocy publicznej w u.p.d.o.f. Zatem w niniejszej sprawie nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Przywołane przepisy nie wskazują na to, iż Skarżący będący pracownikiem otrzymującym dochody z tytułu wynagrodzenia, zatrudniony przez Agencję w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę, jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Reasumując, istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Ustawowym celem Agencji nie jest zatrudnianie pracowników. Bezspornym jest również, jako że stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o utworzeniu PARP, że w 2006 i 2007 r. r. przychodami PARP były między środki pochodzące z budżetu państwa, a mianowicie dotacje celowe przeznaczone na realizację zadań PARP, w tym na współfinansowanie programów i projektów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz finansowanie lub dofinansowanie inwestycji PARP; a także dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez PARP zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące. Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów". Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom PARP przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie przy tym art. 15 ust. 1 ustawy o utworzeniu PARP, agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP nie wskazuje z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane są środki pochodzące z właśnie z dotacji podmiotowych. Tym niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga bowiem tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu. Natomiast dotacje podmiotowe i inne środki przekazane PARP z budżetu na sfinansowanie przez nią działalności są środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności PARP, nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem dotacji podmiotowych jest bowiem PARP, a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom. "Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencje rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma żadnego znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącego, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności. Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od PARP jako swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia jest stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową realizującą określone zadania nałożone ustawą o jej utworzeniu. Akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do wniosku, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez PARP, jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe. Wniosek taki należy uznać za niedopuszczalny w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., który niewątpliwie zwalnia od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Zdaniem Sądu, zgodność stanu faktycznego rozpoznanej sprawy w powyższym zakresie z dyspozycją ww. przepisu jest jedynie pozorna i wynika z utożsamienia skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako poprzez udział PARP z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez PARP środków budżetowych otrzymanych przez nią na sfinansowanie jej działalności. Ponadto, odnosząc się do argumentacji przywoływanej przez skarżącą w skardze a dotyczącej uzasadnienia projektu do ustawy dodającego pkt 47c do art. 21 ust. 1 u.p.do.p., w którym autor skargi wskazuje, że dodano pkt 47c) nie dokonując uzasadnienia wprowadzenia tego przepis. Stwierdzając przy tym w uzasadnieniu projektu, że "Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych". W tym miejscu należy zauważyć, że chodzi o opodatkowanie pomocy publicznej, jakiej udziela, np. PARP podmiotom gospodarczym i innym jednostkom wymienionym w ustawie o utworzeniu Agencji, będących beneficjentami tej pomocy. Pracownik wykonujący pracę otrzymuje wynagrodzenie od Agencji za wykonywaną pracę a nie pomoc publiczną. Zatem uzasadnienie projektu do ustawy wprowadzającego dodatkowo pkt. 47c) art. 21 ust. 1 potwierdza prawidłowość argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie nie dotyczy pracowników Agencji. Poza tym, wskazano w skardze, że w podobnych stanach faktycznych Minister Finansów wydał odmienne interpretacje. Za naganną, zdaniem Sądu, należy uznać sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżącego dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Poza tym okoliczność, że Minister Finansów wydał wcześniej odmienne interpretacje, nie może być przedmiotem badania Sądu, gdyż należałoby w takim przypadku prześledzić każdy stan faktyczny, na bazie którego zadano pytanie interpretacyjne. Przekracza to zakres skargi w interpretacjach indywidualnych, a na pewno kontrolę legalności skonkretyzowanej interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę należało oddalić.