I SA/Po 1407/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] BŻ (dalej jako: “wnioskodawczyni", “skarżąca"), reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Planowane jest: 1) umorzenie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej jako: “spółka"). Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne); za zgodą udziałowca, umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia. Umorzenie dotyczy części udziałów wspólnika, będącego osobą fizyczną, towarzyszyć mu będzie jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów; jednocześnie nastąpi 2) podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, które nastąpi na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Nowoutworzone udziały zostaną objęte przez osoby fizyczne, między innymi przez wnioskodawczynię, przy czym nastąpi to w zamian za wniesiony do spółki wkład pieniężny. Udziały w spółce zostaną objęte przez zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa od wartości rynkowej obejmowanych przez nich udziałów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po stronie wnioskodawczyni powstanie przychodu? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawczyni przychodu. Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska powołała szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...], Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, t.j. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako: “u.p.d.o.f."). Organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Organ podatkowy wyjaśnił w jaki sposób ustala sie wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń. W opinii Ministra Finansów, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawczynię a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia. Organ podatkowy ocenił do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować owe przysporzenie majątkowe i uznał, że należy zakwalifikować je do przychodów z innych źródeł. Organ wskazał, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w spółce na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawczynię. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko takie potwierdza art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła interpretację z dnia [...], nr [...] i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz bezzasadne zastosowanie art. 20 u.p.d.o.f., a nadto naruszenie prawa procesowego, t.j. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że objęcie przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych przez skarżącą udziałów spowoduje powstanie po jej stronie przychodu, a w konsekwencji - konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze wyraziła opinię, że obejmując udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia). Wnioskodawca nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. już w momencie objęcia udziałów w spółce z o. o. Cechą udziałów w spółkach kapitałowych, jest to, że generują przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Nie ma zatem podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Od zasady tej ustawodawca przewiduje wyjątek w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przewidując, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie do pogodzenia z założeniem o racjonalności ustawodawcy byłoby przyjęcie, że przychodem z kapitałów pieniężnych, wyraźnie opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest objęcie udziałów za wkład niepieniężny, natomiast objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny lokuje się w kategorii "przychodów z innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy objęcie przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych przez skarżącą udziałów spowoduje powstanie po jej stronie przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 5a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów (akcji) za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art.17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Słusznie wskazuje skarżąca, że za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, ale jednocześnie wydatki takie, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów (akcji). W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. Za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej przemawiają również argumenty przedstawione poniżej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Ponadto wskazać należy, że udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów. W momencie zaś objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia). Mając na uwadze powyżej zaprezentowane rozważania, zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącą omawianych udziałów. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07 publ. w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast co do powołanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, jak słusznie podniosła skarżąca, że organ podatkowy bezzasadnie szuka uzasadnienia w zajętym przez siebie stanowisku w w.w przepisie. W orzecznictwie, jak i w doktrynie odnosi się jego zastosowanie do objęcia lub nabycia akcji nieodpłatnie, bądź częściowo nieodpłatnie, przez osoby którym takie prawo zostało przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, określającej kategorie osób uprawnionych do takiego nabycia, w szczególności w odniesieniu do programów pracowniczych motywacyjnych. Art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. W konsekwencji dopiero zbycie akcji i to zarówno tych objętych w zamian za wkład pieniężny, jak i tych objętych lub nabytych w zamian za aport, powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.).Przepis ten statuuje zatem wyjątek od wyjątku, i nie może stanowić uzasadnienia dla rozważań dotyczących udziałów, a nie akcji, i to wyłącznie objętych, a nie zarówno objętych i nabytych. W ocenie składu orzekającego zasadny jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała na poparcie swojego stanowiska szereg interpretacji podatkowych. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji poinformował jedynie skarżącą, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie podjął próby wyjaśnienia, dlaczego uprzednio w wydanych interpretacjach przyznał rację wnioskodawcom przedstawiającym podobne stany faktyczne oraz stanowisko w sprawie interpretacji przepisów, co skarżąca. Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy w tożsamych, bądź zbliżonych stanach faktycznych wydawane są odmienne interpretacje, organ podatkowy powinien wyjaśnić z jakiego powodu odstępuje od dotychczasowego stanowiska i na czym polega odmienność jego oceny. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.