II FSK 1648/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 653/15 w sprawie ze skargi J. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 653/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.B. uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że J.B. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że jest wspólnikiem C. Spółka jawna z siedzibą w L. (dalej: Spółka) i uczestniczy w jej zyskach i stratach w proporcji wynoszącej 50%. Spółka prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: P.) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od P. Zgodnie z umową Spółki przedmiotem jej działalności jest m.in.: pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych i pozostała finansowa działalność usługowa. Do niedawna Spółka świadczyła usługi na rzecz P. jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki T.S.A. z siedzibą w M., która to Spółka była stroną umowy z P. Z uwagi na kłopoty finansowe T. S.A. (w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu), Spółka udzieliła poręczenia za zobowiązania T. S.A. wobec P. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach. Następnie Spółka spłaciła dług T. S.A. wobec P. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) , Spółka nabyła spłaconą wierzytelność P. wobec T. S.A. do wysokości dokonanej spłaty . Zgodnie z posiadanymi przez Skarżącego i Spółkę informacjami, T. S.A. jest niewypłacalna. Przed Sądem Rejonowym w G., toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości T. S.A. (sygn. akt VIGU 29/13), która do dnia złożenia wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku T. S.A. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i egzekucyjnego, jakie Spółka musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która zostałaby wyegzekwowana. Wierzytelność została uprzednio (tj. przed nabyciem jej przez Spółkę) zarachowana przez P. jako przychód należny. W związku z nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (P.), Skarżący rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad jego udziału w zyskach i stratach Spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że Spółka prowadzi księgę rachunkową oraz, że nie dysponuje dokumentem wskazanym w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. Zgodnie jednak z posiadanymi informacjami, w dniu 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie o sygn. akt VI GU 29/13 wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T S.A. obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wobec tego Skarżący zadał pytanie czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, wierzytelność nabyta przez Spółkę na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. w związku ze spłaceniem przez nią zobowiązania T S.A. wobec P. może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego Spółki (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)? Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. przez Spółkę może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przez niego przychodu w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Skarżącemu ze względu na fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Skarżący, a nie Spółka. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Następnie Minister Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. w dniu 18 grudnia 2014 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. uznając stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, gdy kwota należna, która została przez podatnika zaliczona do przychodów okazuje się niemożliwa do wyegzekwowania, przepisy podatkowe pozwalają zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania jest umożliwienie podatnikom (w ściśle określonych sytuacjach) nieopodatkowania kwot należnych, które nie mogą zostać otrzymane. Zatem z treści przepisów u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności która u danego podatnika została zarachowana jako przychód należny. W treści wniosku wskazano, że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny przez P., a jej uregulowanie nastąpiło przez Spółkę. W związku z tym Spółka nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. Wierzytelność Spółki powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, organ zauważył, że to podmiot który zarachowania dokonał, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Jak wskazał, zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle. Dotyczy on tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. We wniosku wskazano jednoznacznie, że podmiotem, który zarachował wierzytelność jako przychód należny był P., nie zaś Spółka której wspólnikiem jest Skarżący. W związku z udzielonym poręczeniem i spłatą, Spółka nie uzyskała przychodu należnego i wierzytelność nie spełnia warunków koniecznych do tego by mogła zostać zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów spółki . Błędne jest zatem stwierdzenie, że Spółka której wspólnikiem jest Skarżący wypełniła wszystkie przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną i późniejszego ewentualnego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Konkludując organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnikowi Spółki (Skarżącemu) nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej przez spółkę jawną, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. , w wyniku spłacenia przez Spółkę zobowiązania dłużnika wobec pierwotnego wierzyciela, jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód przez pierwotnego wierzyciela, pomimo, że jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący w skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że nieściągalna wierzytelność może zostać odliczona jako koszt uzyskania przychodu tylko u podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne, podczas gdy nie wynika to z treści tego przepisu ani żadnego innego przepisu ustawy; - art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., tj. przez zastosowanie przez Ministra Finansów niedozwolonej na podstawie art. 217 Konstytucji rozszerzającej wykładni prawa podatkowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania prawa materialnego poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.; - art. 14c § 1 i 2 O.p. polegające na nieprzedstawieniu przez organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego oraz uzasadnienia prawnego dla stanowiska uznanego za prawidłowe oraz niewyjaśnieniu powodów zamiany z urzędu uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, ale z innych przyczyn niż w niej wskazano. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a zmiana ta musi odpowiadać wymogom przewidzianych dla samej interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona zmiana interpretacji, która dokonała negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, winna zatem była zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tych ocen, ale wymogów tych nie spełnia. Przepisem stanowiącym przedmiot interpretacji był zasadniczo art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skarżący przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe wskazał, iż nabył wierzytelność na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdził jedynie, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych odpłatne nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego. Organ uznał, że wierzytelność Spółki powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie stanowi wystarczającej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie braku powstania przychodu na skutek odpłatnego nabycia wierzytelności. W zaskarżonym akcie brak jest również jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego takiej oceny. Natomiast ocena ta jest niezbędna dla prawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., który odnosi się do wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. 2.1 Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości, zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. polegającym na nieuznaniu przez Sąd, że nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu tylko "u danego podatnika", tj. podatnika, który uprzednio zarachował daną wierzytelność jako przychody należne. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. z powodu uwzględnienia przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy, brak jest wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i w konsekwencji interpretacja ta nie spełnia wymagań określonych we wskazanych przepisach, co doprowadziło do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r.; - art. 146 § 1 i art. 133 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. przez zarzucenie organowi podatkowemu w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej naruszenia przepisów postępowania poprzez wskazanie przez Sąd , iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. i kwestia związanego z nim przychodu, podczas gdy, ze stany faktycznego przedstawionego we wniosku oraz zagadnienia poddanego interpretacji wynika, iż dotyczył on odpisania wierzytelności jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w sytuacji spłaty długu innego podmiotu w wyniku poręczenia i zarachowania wierzytelności przed spłatą długu przez inny podmiot. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ja uwzględnić. Zasadnym okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kwestionowana przez skarżącego zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. dokonana w trybie art. 14e § 1 O.p. narusza przepisy postępowania w stopniu skutkującym jej uchyleniem aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Zdaniem Sądu nie spełnia ona wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego jest nieprawidłowe, a poza ogólnym stwierdzeniem nie zostało bliżej uzasadnione. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) minister do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. O ile trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiana interpretacji indywidualnej wydana na podstawie art. 14e § 1 O.p. powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 14c O.p., to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że kwestionowany w niniejszej sprawie akt wymogów tych nie spełnia. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek modyfikowania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego, na co wskazują powyższe regulacje oraz funkcja ochronna interpretacji wynikająca z art. 14k § 1 O.p. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna oprócz stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe musi wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim , obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko poparte uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zaskarżona w niniejszej sprawie zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, te wymogi formalne spełnia. Należy przypomnieć, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji na tle przytoczonego powyżej opisu stanu faktycznego przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie czy w tym stanie faktycznym , wierzytelność nabyta przez Spółkę na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. w związku ze spłaceniem przez nią zobowiązania T. S.A. wobec P. może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego Spółki (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)? Jak wynika z opisu stanu faktycznego tym pierwotnym wierzycielem wspomnianej wierzytelności był P. W kwestionowanym akcie Minister Finansów przytoczył wyczerpująco opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, treść zadanego pytania oraz stanowisko Skarżącego w tym względzie a nadto stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Następnie organ stwierdził, że zarówno stanowisko wnioskodawcy, jak i organu zawarte w tej interpretacji, w zakresie prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Prawidłowe natomiast (w ocenie organu) jest stanowisko, że w tym stanie faktycznym Skarżącemu jako wspólnikowi spółki jawnej (Spółka) nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej prze spółkę jawną na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku spłacenia przez spółkę jawną zobowiązania dłużnika wobec pierwotnego wierzyciela, jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód przez pierwotnego wierzyciela, pomimo że jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.do.f. Organ odniósł się zatem wprost do zagadnienia przedstawionego do interpretacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ przedstawił także uzasadnienie prawne tego stanowiska. Tak sformułowana zmiana interpretacji indywidualnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu umożliwiającym sądową kontrolę jej zgodności z mającymi zastosowanie przepisami prawa podatkowego. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną, wypełniając wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. obowiązek kontroli legalności tego aktu, ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszym przypadku Sąd pierwszej instancji uchylił się od wypełnienia tego obowiązku, uznając błędnie, że kwestionowana zmiana interpretacji indywidualnej narusza przepisy postępowania (art. 14c § 1 i § 2 O.p.) w stopniu skutkującym jej uchyleniem. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony i zobowiązany do zastępowania Sądu pierwszej instancji w wypełnieniu tego obowiązku Podsumowując należy stwierdzić, że zasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. W tej sytuacji przedwczesnym byłoby odnoszenie się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do dokonania pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.