I SA/Gd 1510/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r., marzec, czerwiec, lipiec i październik 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 1510/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), art. 86 ust 1 oraz ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę skarżącą "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w M., reprezentowaną przez adwokata J. Z. oraz adwokata R. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 13.04.2015 r., określającej w podatku od towarów i usług: 1/ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: listopad 2008 r. w kwocie 289.922 zł, marzec 2009 r. w kwocie 395.600 zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 943.995 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 1.133.019 zł, październik 2009 r. w kwocie 709.480 zł; 2/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2009 r. w kwocie 114.961 zł, listopad 2009 r. w kwocie 198.481 zł, grudzień 2009 r. w kwocie 215.939 zł; 3/ kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w czerwcu 2009 r. w kwocie 540.090 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: po ponownym rozpoznaniu odwołania strony (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 maja 2014r. w sprawie I SA/Gd 47/14) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5.04.2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie okresów rozliczeniowych: lipiec i wrzesień 2008 r.; w tym zakresie Dyrektor Izby wydał odrębną decyzję o nr [...] z 31.10.2014 r. (tom 12, k. 2256-2263). W zakresie natomiast miesięcy: listopad 2008 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 31.10.2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 5.04.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy uwzględnieniu wskazań WSA w Gdańsku co do dalszego postępowania (tom 12, k. 2265-2274). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 13.04.2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2008 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu czerwcu 2009 r. (tom 12, k. 2368-2397). Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: 1/ A. R. pełniącego do kwietnia 2009 r. funkcję wiceprezesa zarządu strony (przesłuchanie z 15.01.2015 r., t. 12, k. 2287-2289), 2/ M. R. pełniącego w okresie 2008 r. - 2009 r. funkcję prezesa w "B" S.A. (przesłuchanie z 2.02.2015 r. przeprowadzone w siedzibie UKS w [...] (por. tom 12, k. 2307-2311), 3/ M. S. pełniącego funkcję wiceprezesa w "A" S.A. w okresie od marca 2009 r. do września 2010 r. (przesłuchanie z 16.02.2015 r. przeprowadzone w siedzibie UKS w [...] (tom 12, k. 2312-2316), 4/ F. S., który w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C" Sp. jawna (przesłuchanie z dnia 16.02.2015 r. przeprowadzone w siedzibie UKS w [...], t. 12, k. 2317-2319), 5/ M. N., pełniącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcji członka Rady Nadzorczej w skarżącej spółce (przesłuchanie z 5.03.2015 r., tom 12, k. 2360-2363). Ponadto przesłuchano w charakterze strony D. K. pełniącego od kwietnia 2008 r. funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki (przesłuchanie z dnia 26.01.2015 r., tom 12, k. 2300-2303). Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego Dyrektor UKS w [...] wskazał, że: 1/ w zakresie transakcji zakupu przez stronę od "B" S.A. kart pre-paid ustalono, że strony dokonały pozornej sprzedaży kart pre-paid - dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki. W związku z tym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., strona nie miała prawa dokonać w miesiącu czerwcu orał lipcu 2009 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktu dokumentujących rzekome nabycie; 2/ mając na uwadze fakt, iż strona w rzeczywistości nie nabywała od "B" S.A. kart pre-paid nie mogła również dokonać ich sprzedaży na rzecz "E" sp.j. oraz "D"; strona jest obowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku należnego wynikającego w wystawionych na rzecz ww. podmiotów faktur sprzedaży VAT w czerwcu 2009 r.; 3/ prace projektowe realizowane w oparciu o umowę nr [...] z dnia 16.06.2008 r. nie zostały wykonane na rzecz strony, wobec czego, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. 4a u.p.t.u., strona nie miała prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami dotyczącymi remontów zakwestionowano również faktury: a/ nr [...] z dnia 17.11.2009 r., wystawioną przez "C" Sp. jawna, w której jako przedmiot transakcji wskazano: płyty z Onyxu, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy stroną a firmą "C" Sp. jawna; b/ nr [...] z dnia 10.03.2009 r., wystawioną przez firmę "F", w której podano nazwę towaru usługi: wykonania przeglądu CO i wody wraz z usunięciem wycieków, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, bowiem usługi te nie zostały wykonane na rzecz strony (por. uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z dnia 1 lipca 2015 r. poinformował stronę w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego (akta postępowania odwoławczego. Strona skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa. Dodatkowo za pismem z 13.07.2015 r. (doręczonym 15.07.2015 r. - akta postępowania odwoławczego, k. 35-35a) organ odwoławczy poinformował pełnomocnika strony, że w sprawie zachodzą przesłanki do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że faktury wystawione przez "B" S.A. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z tym zastosowanie winien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony złożył pismo z dnia 17 lipca 2015 r. (akta postępowania odwoławczego, k 36-40). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją nr [...] z 4 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnicy strony wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu w ramach postępowania odwoławczego, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł biegunowo rozbieżne twierdzenia co do tych samych faktów, a nadto zaniechał wskazania dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówi wiarygodności - a także poprzez powielenie tych błędów w treści uzasadnienia decyzji. Zarzucono też naruszenie art. 191 O.p. przez zawarcie w treści decyzji dowolnego i nie popartego ani jednym dowodem ustalenia, iż między stroną a spółką "B" SA oraz między stroną a spółkami "E" i "D" nie doszło do zawarcia transakcji mających za przedmiot karty pre-paid - przy jednoczesnym istnieniu szeregu dowodów przeciwnych, to jest dowodów na okoliczność zawarcia tych transakcji i ich wykonania przez obie strony każdej z nich. Autorzy skargi wskazali na naruszenie art. 535 K.c. w związku z art. 349 K.c. i 350 K.c. oraz w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i pominięcie tego, że dla przeniesienia posiadania nie jest konieczne fizyczne wydanie rzeczy. Wskazano również na naruszenie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i pominięcie tego, że faktura nie musi być wystawiona w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Podkreślono w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji istnienia transakcja stwierdzonej fakturami; na naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną i sprzeczną zarówno z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie związanym z istnieniem okoliczności, że prace projektowe spółki "I" wykonywane były dla strony i że spółka "C" Sp. j wykonała usługi kamieniarskie w zakresie, w jakim zostały one częściowo zafakturowane (por. str. 3-12 skargi). IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Na wstępie należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące objęte skarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 15.11.2013 r. nr [...] (doręczonym stronie 21.11.2013 r.), zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. oraz marzec, czerwiec, lipiec i październik 2009 r. (tom 12, k. 2356-2357). Pismem nr [...] z dnia 29.05.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz 2009 r. w "A" S.A. nie zostało na dzień wydania przedmiotowego pisma zakończone (k. 10). W zakresie września 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ natomiast zawieszeniu wskutek wniesienia w dniu 23.12.2013 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu nr [...] z dnia 12.11.2013 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązani. W myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tej sprawie odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego został doręczony organowi w dniu 14.08.2014 r. i od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej kończąc swój bieg w dniu 23.08.2015 r. VI. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid od firmy "B" S.A. i obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot wykazanych na fakturach dokumentujących sprzedaż przedmiotowych kart na rzecz "E" sp.j. oraz "D". Organ odwoławczy właściwie ocenił następujące okoliczności sprawy w tym zakresie: "B" S.A. z/s w M., wystawiła w czerwcu oraz lipcu 2009 r. na rzecz strony faktury sprzedaży kart pre-paid Simplus na łączną kwotę 3.139.755,64 zł brutto (por. zestawienie faktur w tabeli na str. 13 decyzji). Zdaniem strony, sprzedała ona zakupione karty na rzecz "D" Sp.j. P. M., A. M., W., na łączną kwotę 758.047,00 zł (por. zestawienie faktur w tabeli na str. 14 decyzji) oraz "E" Sp. j. J. M. S., O., na łączną kwotę 2.236.996,70 zł (por. zestawienie faktur w tabeli na str. 14 decyzji). W toku postępowania podatkowego wykazano, że strona skarżąca nie zawarła pisemnej umowy na zakup kart pre-paid z "B" S.A., co ustalono w oparciu o wyjaśnienia "B" S.A. z 15.11.2011 r., stanowiące załącznik do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec strony. Z tych wyjaśnień wynika, że obrót kartami odbywał się na podstawie umowy ustnej zarządu obu spółek (dowód: protokół i wyjaśnienia, tom 8, k. 1511- 1513). Również M. R., przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że w sprawie sprzedaży kart pre-paid nie było zawartej pisemnej umowy (dowód: t. 12, k. 2307-2311). Transakcjom rzekomej sprzedaży kart pre-paid przez "B" S.A. na rzecz strony nie towarzyszyły również ani pisemne zamówienia na zakupione rzekomo przez stronę karty, ani jakakolwiek korespondencja dotycząca ustalania warunków zakupu kart pre-paid. Zgodnie z wyjaśnieniami "B" S.A. z dnia 15.11.2011r. faktury były wysyłane za pośrednictwem poczty polskiej a zamówienia były składane telefonicznie (dowód: protokół i wyjaśnienia, tom 8, k 1511- 1513). Również strona w trakcie trwającego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt nabycia kart pre-paid. Zgodnie z wyjaśnieniami "B" S.A. z dnia 15.11.2011 r. osobą, która bezpośrednio przyjmowała zamówienia z ramienia "B" S.A. był R. S., natomiast osobami, które składały zamówienia z ramienia strony byli M. S. i D. K. (tom 8, k. 1511- 1513). M. S., pełniący funkcję wiceprezesa zarządu skarżącej spółki w okresie od kwietnia 2009 r. do września 2010 r., w trakcie przesłuchania w dniu 3.09.2012 r. zeznał, cyt.: (...) jedynie podpisywałem faktury związane z zakupem kart pre-paid od Spółki "B" (...) "Nie znam żadnych szczegółów transakcji (...). W trakcie przesłuchania świadek wskazał, że nie zna szczegółów dotyczących transportu kart, nie wie, kto wykonał usługę przewozu kart pre-paid z W. do M., nie wie czy istnieją jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fakt wykonania usługi przewozu np. faktura, CMR, zlecenie itp. Z kolei M. S. zeznał, iż podpisywał jedynie dokumenty i nie ma nic do powiedzenia w tej sprawie (tom 9, k.690-1691). Przesłuchany ponownie w dniu 16.02.2015 r., po 2,5 roku od poprzedniego przesłuchania, przypomniał sobie, że to właśnie on, wspólnie z D. K. prowadził rozmowy dotyczące warunków zakupu kart pre-paid z prezesem "B" S.A., cyt.: (...) Podczas rozmówi ustalono termin płatności za faktury. Był to termin ok. miesiąca czasu. Termin płatności na! pewno został wskazany na fakturach wystawionych przez "B" S.A. (...) (tom 12, k. 2312-2316). Jednocześnie, M. R. pełniący w okresie 2008 r. - 2009 r. funkcję prezesa w "B" S.A. przesłuchany w dniu 2.02.2015 r. zeznał, że cyt.: (...) nie sformułowano żadnej umowy z "A" na piśmie. Jedyne ustalenia dokonywane były między mną a Panem S. i faktury oraz dokumenty magazynowe (...) (t.12, k. 2307-2311). Zgodnie z zeznaniami A. R. jedyne ustalenia dotyczące rzekomego zakupu kart pre-paid przez "A" S.A. dokonywane były między nim a S., który w pierwszym przesłuchaniu potwierdził jedynie fakt podpisywania faktur, jednakże żadnych szczegółów transakcji nie znał, natomiast ponownie przesłuchany przypomniał sobie, że warunki zakupu ustalano z prezesem firmy "B", wspólnie z D. K.. Tymczasem A. R. nie wspomniał aby rozmowy były wspólne z D. K., a wręcz zeznał, że wszystko co dotyczyło kart pre-paid było ustalane z M. S. Świadek nigdy nie rozmawiał na ten temat z D. K. To M. S. miał prowadzić rozmowy, ustalać termin płatności, mimo to, żadnych szczegółów transakcji nie znał (por. zeznania świadków cytowane na str. 15 skarżonej decyzji). Organ zasadnie też wskazał na następujące okoliczności tej sprawy: brak jakichkolwiek dowodów - poza fakturą - potwierdzających sprzedaż kart pre-paid przez stronę na rzecz firm "D" Sp. j. A. i P. M. i "E" Sp.j. Zgodnie z wyjaśnieniami P. M. - współwłaściciela "D" złożonymi 4.01.2012 r. i ujętymi w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. "D" Sp.j. A. i P. M., przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym u strony (dowód: tom 8, k. 1519-1522) oraz wyjaśnieniami J. M. S., właściciela "E" Sp.j. ujętymi w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "E" Sp. Jawna z siedzibą w O., w zakresie transakcji dokonanych w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. ze stroną w dniach 21 i 29.11.2011 r. (dowód: protokół przesłuchania świadka tom 6, k. 1040-1041; por. protokół z czynności sprawdzających przesłany przez Dyrektora UKS w [...] z dn. 14.12.2012r. i wyjaśnienia tom 6, k. 1054-1058) Ustalono, że strona oraz ww. spółki nie podpisywały żadnych umów dotyczących współpracy i zarówno "D" s.j., jak i "E" s.j. nie posiadają żadnych, poza fakturami, dokumentów oraz korespondencji dotyczącej zawieranych ze skarżącą transakcji. Oczywiście nie występuje obowiązek sporządzania umów pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jednak, zdaniem sądu, należy wyraźnie podkreślić: pozostałe okoliczności sprawy ustalone przez organ i połączone z tą okolicznością pozwalają na stwierdzenie prawidłowości rozumowania organu odwoławczego i organu pierwszej instancji. Z wyjaśnień P. M. złożonych 4.01.2012 r. (cyt. na str. 15-16 skarżonej decyzji) oraz wyjaśnień J. M. S. z dnia 14.12.2011r. (cyt. na str. 16 decyzji) wynika, że propozycja zakupu kart pre-paid od "A" S.A. została złożona ww. spółkom przez "B" S.A.; zamówienia składane były telefonicznie bezpośrednio "B" S.A.; wszystkie ustalenia dotyczące zakupu kart były dokonywane z R. S. (pracownik "B" S.A.). Zasadnie organy podatkowe podsumowały okoliczności sprawy i stwierdziły, że strona skarżąca w rzeczywistości nie brała w ogóle udziału w przeprowadzonej transakcji obrotu kartami pre-paid: to nie w skarżącej spółce składano zamówienia i to nie ze stroną ustalano warunki transakcji. Strona jedynie figurowała jako sprzedawca w wystawianych fakturach. Ponadto, karty pre-paid, będące przedmiotem zakupu i sprzedaży nigdy nie zostały stronie - przez "B" S.A. – wydane. Fakt nie wydania kart stronie potwierdziła "B" S.A. w wyjaśnieniach z dnia 15.11.2011 r., z których wynika, że karty telefoniczne nie były dostarczane do strony, a towar był odbierany przez klienta z magazynu "B" S.A. w W. (tom 8, k. 1511- 1513). Fakt odbioru tego towaru z magazynu spółki "B" S.A. potwierdzają również obaj rzekomi kontrahenci strony, tj. "D" i "E" (zeznania świadków cyt. na str. 18-19 skarżonej decyzji), którzy wskazali, że karty odbierali własnym transportem w siedzibie "B" w W. ul. [...]. Zgodnie z zeznaniem P. M., karty pre-paid zostały przez niego odebrane od R. S., u którego wcześniej świadek złożył zamówienia i dokonywał ustaleń dotyczących warunków transakcji (tom 8, k. 1519-1522). Brak fizycznego wydania kart pre-paid stronie potwierdzają również zeznania złożone przez D. K. w dniu 26.01.2015 r. (dowód: tom 12, k. 2300-2303) oraz zeznania pracowników działu obsługi klienta strony, tj. G. B. i H. K. złożonych w dniu 26.01.2012 r. Świadkowie zeznali, że nie widzieli towaru, ponieważ towary inne niż pianka nie przechodziły przez magazyn. Nadto z zeznań wynika, że faktury sprzedaży na rzecz "E" i "D" wystawione i podpisane były w M. (tom 8, k. 1523-1530 i k. 1531-1537). Zadnie zatem organ odwoławczy powyższe zreasumował, że nie doszło do transakcji wskazywanych we fakturach pomiędzy wystawcą a jej odbiorcą. Tak więc, wbrew stanowisku autorów skargi, brak wydania kart pre-paid stronie skarżącej, ustalony na podstawie ww. dowodów, jest tylko jednym z elementów stanu faktycznego, który w powiązaniu z innymi ustaleniami dowodzi, że strona w rzeczywistości nie była stroną transakcji nabycia kart od "B" S.A., a następnie ich zbycia na rzecz spółek "D" i "E". Ponadto, odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego wskazać wypada, w ślad za organem odwoławczym, że dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. Kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie tego podatku dla danego zdarzenia gospodarczego (por. m.in. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r., w sprawie sygn. C-320/88). Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowana cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, co też w rozpoznawanej sprawie zasadnie uczyniono. Organ odwoławczy wykazał, dokonując analizy faktur wystawionych przez "B" S.A. na rzecz strony oraz dokumentów przyjęcia na magazyn kart pre-paid przez "E", że karty pre-paid były przyjmowane do magazynu "E" zanim "B" S.A. dokonała ich rzekomej sprzedaży na rzecz strony. Dokument przyjęcia do magazynu kart pre-paid nr [...] w firmie "E" opatrzony został datą 17.06.2009 r., gdy tymczasem faktura sprzedaży kart pre-paid nr [...] została wystawiona przez stronę w dniu 19.06.2009 r. ze wskazaniem daty sprzedaży na dzień 19.06.2009 r., zaś płatność nastąpiła w dniu 18.06.2009 r. Istotny jest fakt, że w dniu 17.06.2009 r. strona nie nabyła jeszcze kart pre-paid. Z przedłożonych dokumentów wynika, że płatność za tę fakturę nastąpiła na rachunek bankowy nr [...], natomiast na fakturze nr [...] z dnia 19.06.2009 r. podany jest numer konta "G" nr [...] (por. tom 6, k. 1045-1047). Zatem trudno nie podzielić oceny dokonanej przez organ drugiej instancji wskazującej na to, że firma "E" przyjęła do magazynu i zapłaciła za karty pre-paid z faktury nr [...], zanim jeszcze ta faktura została wystawiona, a nawet zanim strona dokonała rzekomego zakupu tych kart na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.06.2009 r. Podobna sytuacja powstała w przypadku kolejnej faktury, tj. faktury nr [...] z 24.06.2009 r. ze wskazaną datą sprzedaży 24.06.2009 r., bowiem dokument nr [...] przyjęcia do magazynu kart pre-paid w firmie "E" został wystawiony w dniu 23.06.2009 r., również płatność nastąpiła w dniu 23.06.2009 r. a więc przed zakupem kart pre-paid od strony; ponadto zapłata nastąpiła na rachunek bankowy nr [...], a nie na rachunek bankowy wskazany w ww. fakturze z dnia 24.06.2009 r., tj. "G" nr [...]. Zdaniem sądu należy też podzielić ocenę organu, że strona nie dysponowała dokumentami wydania z magazynu kart pre-paid (dowód: tom 6, k.1042-1043.); przyjęcie do magazynu towaru, który nie został jeszcze zakupiony przez stronę i realizacja płatności za ten towar świadczy o tym, że transakcji sprzedaży dokonywanej przez "B" S.A. na rzecz strony w rzeczywistości nigdy nie było. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawartą w odpowiedzi na skargę, że również w zakresie odnoszącym się do zarzuty skargi naruszenia § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i pominięcie tego, że faktura nie musi być wystawiona w dacie zawarcia umowy sprzedaży; w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. zgodnie z ww. regulacją rozporządzenia faktura mogła być wystawiona w ciągu 7 dni od daty dokonania dostawy towarów czy świadczenia usług. Dzień wystawienia faktury nie musi być zatem tożsamy z dniem sprzedaży, a sama faktura, co jest oczywiste, nie jest umową sprzedaży. Organ odwoławczy w żadnej części uzasadnienia skarżonej decyzji nie zawarł takiego twierdzenia. Jednak trudno nie przywołać, jako jednej z istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, że każda z faktur wystawionych przez "B" S.A. oprócz wskazania "daty wystawienia" zawiera "datę sprzedaży" (dowód: tom 4, k. 611, 630, 632, 634, 636, 638, 640); organ dokonując zaś zestawienia faktur wystawionych na rzecz strony z dokumentami przyjęcia kart na magazyn "E" zasadnie wziął pod uwagę wskazaną na fakturach datę sprzedaży, a nie datę wystawienia faktur. Jak wynika z akt postępowania podatkowego strona faktycznie wcześniej nie kwestionowała prawdziwości danych wskazanych na fakturach, w szczególności nie wskazywała, aby wykazane na fakturach daty sprzedaży kart pre-paid były podane błędnie; nie przedstawia żadnych dowodów na to, że sprzedaż dokumentowana fakturami miała zostać dokonana w innych datach niż wskazane na dokumentach wystawionych przez "B" S.A. na rzecz strony i podpisanych przez wiceprezesa zarządu strony M. S.. Dokumenty magazynowe WZ nr [...] i nr [...] z dnia 18.06.2009 r. oraz nr [...] z dnia 24.06.2009 r., nr [...] z dnia 25.06.2009 r., nr [...] z dnia 26.06.2009 r., nr [...] z dnia 30.06.2009 r. są niewiarygodne, zdaniem organu, bowiem od 22.06.2009 r. do 26.06.2009 r. M. S. przebywał zarówno na urlopie, jak i w delegacji służbowej (delegacja do Czech, Bośni, Serbii, Bułgarii, Rumunii); zdaniem sądu uzasadnione jest twierdzenie organu, że nie mógł w tym czasie podpisać ww. dokumentów WZ. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 3.09.2012 r. M. S. zeznał, że jedynie podpisywał faktury związane z zakupem kart od "B" S.A. i nie zna żadnych szczegółów transakcji; odnośnie zaś okazanych kserokopii dokumentów WZ nr [...] i nr [...] z dnia 18.06.2009 r. oraz nr [...] z dnia 24.06.2009 r., nr [...] z dnia 25.06.2009 r., nr [...] z dnia 26.06.2009 r., nr [...] z dnia 30.06.2009 r. wskazał, że rozpoznaje swój podpis pod pozycją "odebrał" na okazanych dokumentach. Zeznał jednak, że nie uczestniczył w ich sporządzaniu, a jedynie je podpisał i że miejscem podpisania dokumentów był M. (tom 9, k.1690-1691, 1684-1689). Faktury sprzedaży wystawione zarówno przez "B" S.A. jak i stronę wystawione zostały poniżej ceny zakupu. Z przeprowadzonej analizy faktur zakupu i sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami: "H" S.A. - "B" S.A. - "A" S.A. - "E" oraz "D" Sp. j. A. P. M. wynika, że na każdym etapie obrotu sprzedaż odbywała się poniżej ceny zakupu (analiza na str. 19-20 skarżonej decyzji), płatność na rzecz "B" S.A. za faktury kart pre-paid nastąpiła niezgodnie z umówionym i wskazanym na fakturach 21-dniowym terminem płatności, co organ ustalił w oparciu o analizę dokumentów firmy "B" S.A. przedłożonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w [...]. Z przedłożonego dokumentu rozrachunki - analityka wynika, że płatności za zakup kart telefonicznych dokonywane były za pośrednictwem banku oraz jako kompensata (dowód: tom 8, rozrachunki - analityka załącznik nr 2 do wyjaśnień z dnia 15.11.2011 r., k.1501-1502, wyjaśnienie k. 1509-1511). Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się porozumienie zawarte w dniu 29.10.2010 r., pomiędzy stroną a "B" S.A. w sprawie uregulowania przez stronę zaległych należności, z którego wynika, że strona zobowiązana była do zapłaty na rzecz "B" S.A. łącznej kwoty 1.309.995,59 zł, która została rozłożona na trzynaście miesięcznych rat płatnych do 10-tego każdego miesiąca, z czego pierwsza miała być zapłacona w listopadzie 2010 r. Do dnia dokonania czynności sprawdzającej w "B" S.A., tj. do dnia 10.01.2012 r. płatność z faktury zakupu nr [...] z 26.06.2009 r. nie została uiszczona na łączną kwotę 143.653,18zł i nr [...] z 30.06.2009 r. nie została uiszczona na łączną! kwotę 226.529,60 zł. Porozumienie podpisała zresztą tylko jedna ze stron tj. skarżąca spółka, w której imieniu porozumienie podpisał A. L. - Prokurent i D. K. - prezes zarządu. Sąd podziela ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy; uzasadnionym staje się reasumpcja, że skoro na tym porozumieniu widnieje podpis tylko jednej ze stron to nie można przyjąć, że do umowy faktycznie doszło (dowód: tom 5, k.861-862). A poza tym należy podkreślić, że w porozumieniu tym zawarto inne daty zakwestionowanych faktur nr: [...], [...], [...]. Zarówno M. R. przesłuchany w 2.02.20,15 r. (tom 12, k. 2307-2311), jak i D. K. (tom 12, 2300-2303) nie potrafili wyjaśnić przyczyn niezachowania terminu płatności wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S.A. oraz związanego z kwestią sposobu postępowania "B" S.A. i "A" S.A. Uzasadniona staje się teza, że celem dokonania transakcji zakupu i sprzedaży kart pre-paid była poprawa płynności finansowej strony – co zresztą potwierdza sama strona skarżąca. W piśmie z 18.06.2010 r. strona wskazała, że wobec jej problemów finansowych cyt.: (...) kierownictwo "A" szukało sposobów na poprawę płynności spółki nawet kosztem spadku rentowności; głównym celem było utrzymanie ciągłości produkcji. Transakcja z firmą "E" Sp.j. umożliwiła spółce pozyskanie ponad 2 min zł gotówki z uwagi na fakt, iż pieniądze za karty pre-paid otrzymaliśmy od "E" w czerwcu 2009 r., a zapłatę za wspomniane karty zrealizowaliśmy na rzecz "B" dopiero w kwietniu 2010 r. Tym samym zrealizowaliśmy założenie poprawy płynności, która umożliwiła spółce utrzymanie produkcji. Transakcje z firmą "E" miały charakter jednorazowy i zostały w całości rozliczone. Firma "E" jak rozumiemy zrealizowała określony zysk na dystrybucji tych kart (...) (por. tom 3, k. 493-494); potwierdził to również M. R. (tom 10, k. 1902). Potwierdzają to również zeznania złożone przez M. S. przesłuchanego w dniu 16.02.2015 r. (tom 12, k. 2312-2316). Świadek wskazał, że cyt.: (...) te transakcje miały na celu pomóc nam przez okres tego miesiąca czasu utrzymać ciągłość produkcji. (...) Spółka tj. "A" S.A. traciła płynność finansową, w związku z wypowiedzeniem dwóch umów kredytowych (...). Również, przesłuchany w dniu 2.02.2015r (tom 12, 2307-2311) M. R. stwierdził, że cyt.: (...) po naszych rozmowach z "A" stwierdziliśmy, że w celu poprawienia ich sytuacji finansowej, możemy im sprzedać karty pre-paid z podobnym terminem płatności jaki my mieliśmy w "H". Nie był to ten sam termin, "A" miała określony termin płatności na ok. 40 dni, tak żebyśmy mogli zdążyć z płatnością do "H". My naliczaliśmy jakąś tam swoją marżę no i sprzedawaliśmy do "A" (...) (zeznania cytowane na str. 23-24 skarżonej decyzji). Organ odwoławczy zasadnie też podkreślił fakt powiązań kapitałowych i osobowych strony z "B" S.A. W piśmie z 15.11.2011r. K. Ż., pełnomocnik zarządu "B" S.A. wskazała, iż strona do 2005 roku była większościowym właścicielem "B" S.A. (dowód: protokół w czynności sprawdzających z załącznikami, tom 6-8, k. 1063-1517). Osobami powiązanymi zarówno z "B" S.A. jak i ze skarżącą spółką jest małżeństwo M. i A. N. oraz ich syn M. N.. Ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej "A" wynika, że M. N. posiada 5,05 udziału w kapitale podstawowym, M. N. - 0,30% , A. N. - 0,23 % udziału w kapitale podstawowym Grupy. W 2009 r. struktura własności kapitału podstawowego nie uległa zmianie (tom 2, k 285 i 340). Słusznie organ drugiej instancji odniósł się do tej okoliczności i stwierdził, że tego rodzaju transakcja sprzedaży, tj. dokonana poniżej cen zakupu kart, bez poniesienia przez stronę jakichkolwiek kosztów, chociażby w postaci odsetek lub kar umownych w przypadku przekroczenia terminu płatności określonego na 21 dni za faktury - nie byłaby możliwa pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami. Zresztą okoliczność powiązań kapitałowych i osobowych okaże się istotna również w pozostałym zakresie spraw. Okoliczności stanu faktycznego ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego (str. 13-24 skarżonej decyzji) dowodzą, że strona nie dokonała zakupu ani sprzedaży kart pre-paid, a wystawione na rzecz strony, jak i wystawione przez stronę faktury dokumentują czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Karty pre-paid, będące rzekomo przedmiotem zakupu i sprzedaży przez stronę, były zamawiane bezpośrednio przez spółki "D" i "E" w "B" S.A. To z R. S. spółki te ustalały warunki zamówienia i to od niego, z siedziby "B" S.A. odbierano towar. Karty pre-paid były przyjmowane na magazyn spółki "E" zanim "B" S.A. dokonała rzekomej sprzedaży na rzecz strony. Brak jest dowodów potwierdzających istnienie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa handlowego pomiędzy "B" S.A. a skarżącą spółką i spółkami jawnymi "E" i "D". W toku postępowania nie podważano, że podatnik może zawierać umowy ustne i dokonywać ustaleń, jednakże chcąc wywodzić ze zdarzeń tych korzystne dla siebie skutki prawne (w tym przypadku skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w kwocie 566.185,44 zł) – i to w sytuacji powiązań również osobowych - musi sobie zdawać sprawę z tego, że okoliczności zaistnienia zdarzenia będzie musiał udowodnić. Muszą istnieć dowody, że dana działalność gospodarcza jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Starannie prowadzona działalność gospodarcza oznacza dokumentowanie wszelkich czynności, z których chce się wywodzić korzyści podatkowe takie jak np. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie czyniąc tego, decyduje się równocześnie ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze. W niniejszej sprawie brak jest dokumentów, które świadczyłyby o tym, iż transakcje zakupu i sprzedaży kart miały miejsce w rzeczywistości, natomiast posiadane dokumenty WZ zostały uznane za niewiarygodne. Ogół okoliczności ustalonych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym w oparciu o przeprowadzone, zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku z 20 maja 2014r. (I SA/Gd 47/14), przesłuchania świadków A. R., M. R., M. S. oraz w charakterze strony D. K., dowodzą, iż wystawione na rzecz skarżącej spółki, jak i wystawione przez nią faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, sąd nie podziela zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną, przy czym czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego pomimo, iż jednocześnie powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, ani prawa do odliczenia podatku. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią w części dotyczącej tych czynności podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią zatem podstawy odliczenia podatku faktury stwierdzające czynności, które w ogóle nie zaistniały lub zaistniały pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturze. Niezbędnym jest również stwierdzenie, że nabywca towarów biorący udział w takiej transakcji wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności wiedziałby, iż transakcja wiąże się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę. Wystawiane faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie, a w tej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, iż treść faktur wystawionych przez "B" S.A. nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, czego skarżąca miała świadomość. Sąd wskazuje na logiczne wywody organu odwoławczego i w tym zakresie -działania obu spółek, tj. strony i "B" S.A. były świadome i wzajemnie akceptowane, biorąc pod uwagę również powiązania personalne spółek oraz przytoczone zeznania świadków; zmierzały – jak wykazały organy podatkowe obu instancji – do poprawienia płynności finansowej strony skarżącej; wyłącznie z tej przyczyny "B" S.A. wystawiła na rzecz strony faktury sprzedaży kart pre-paid. Faktury te jednak nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, czego obie strony umowy miały świadomość. Strona zatem nie miała prawa dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji za miesiąc czerwiec i lipiec 2009 r. o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Sąd nie stwierdza również naruszenia dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - skoro strona nie nabyła od "B" S.A. kart pre-paid - to nie mogła ich sprzedać. Wobec stwierdzenia, że strona wystawiła w czerwcu 2009 r. faktury z wykazaną kwotą podatku, zasadnie określono stronie obowiązek zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze spornych ww. faktur, tj. w kwocie 540.089 zł. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 u.p.t.u.). Reasumując: w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że strona wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, a ustalenia tego nie zdołano podważyć, to uzasadnione było zastosowanie normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Co istotne - w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z tego obowiązku w tej sprawie organy się wywiązały. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) postawił następującą tezę – wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki TSUE z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar czy usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wywiodły, z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, że biorąc pod rozwagę okoliczności sprawy nie sposób przyjąć niewiedzy strony skarżącej za wiarygodną. VII. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie prac projektowych na podstawie umowy nr [...] z 16.06.2008 r. zawartej z firmą "I" s.c. [...]. W dniu 1.06.2008 r. strona i "B" S.A. zawarły umowę najmu lokalu o powierzchni 107,7 m2 - 14 pomieszczeń znajdujących się na niskim parterze budynku położonego w W. przy ul. [...]. Umowa obowiązywała do 11.05.2009 r. Zgodnie z jej postanowieniami (§ 10) "B" S.A. miało przeprowadzić wizualizację (aranżację) lokalu celem przystosowania go do swoich potrzeb (dowód: tom 5, k. 929-935). Lokal ten miał być wykorzystywany do prowadzenia działalność szkoleniowej związanej z działalnością gospodarczą najemcy. M. R., pełniący w tamtym czasie funkcję prezesa zarządu "B" S.A., przesłuchany w dniu 02.02.2015 r. (tom 12, 2307-2311) zeznał, że cyt.: (...) "B" S.A. zawarła umowę najmu w związku z tym, że miało tam powstać centrum szkoleniowe dla naszych pracowników. Umowa zawarta została z Prezesem R., miałoby być to miejsce szkoleniowe dla pracowników z całej Polski (...). Jednocześnie świadek wskazał, że (...) Ja tam w budynku przy ul. [...] byłem osobiście, widziałem to, średnio pasował on do naszych potrzeb, to jest budynek szeregowy rodzinny. Myśmy na górze zrobili salę, na potrzeby szkoleń. Nie był to budynek biurowy, szkoleniowy (...). W dniu 16.06.2008 r. "B" S.A. zawarła umowę nr [...] o wykonanie prac projektowych z "I" s.c. [...] W., ul. [...] (tom 9, k. 1642 -1645). Na podstawie tej umowy wykonawca przyjął do wykonania opracowanie koncepcji i projektu technicznego wnętrz budynku położonego w W. przy ul. [...], o powierzchni 400 m2 w związku z planowaną w nim lokalizacją centrum konferencyjno- szkoleniowego. W § 2 tej umowy podano, że realizacja przedmiotu umowy przebiegać miała następująco: opracowanie i przedstawienie zamawiającemu do akceptacji rysunków koncepcyjnych - sukcesywnie do dnia 06.09.2008r oraz opracowanie i przedstawienie zamawiającemu do akceptacji rysunków wykonawczych - w terminie 150 dni od daty dokonania odbioru koncepcji. Z kolei w § 9 umowy podano, że umowa wchodzi w życie z dniem podpisania i otrzymania zaliczki przez wykonawcę (por. str. 32 skarżonej decyzji). Firma "I" s.c. Pracownia Projektowa wystawiła na rzecz "B" S.A. faktury na zaliczki na prace projektowe w budynku przy ul. [...], a następnie "B" S.A. refakturowała usługi wykonane przez "I" na rzecz strony skarżącej (zestawienie faktur na str. 32 decyzji). M. R. pytany w trakcie przesłuchania w dniu 2.02.2015 r. o powody refakturowania przedmiotowych faktur na stronę zeznał, że cyt.: (...) Nie chcieliśmy dokładać do biznesu. Myśmy chcieli się od tej transakcji odkręcić i od tej współpracy. Nie mam pojęcia czy "A" odebrała ostatecznie projekt pracowni "I" (...) (tom 12, 2307-2311). Pytany o powody dla których strona ponosiła koszty adaptacji pomieszczeń na potrzeby działalności gospodarczej "B" S.A. A. R., pełniący do kwietnia 2009 r. funkcję wiceprezesa zarządu strony, w trakcie przesłuchania w dniu 15.01.2015 r. wskazał, że cyt.: (...) Szczegółów tej umowy nie pamiętam i nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego "A" ponosiła te koszty. W tym okresie spółka realizowała projekty na dużą skalę za granicą i w kraju. W związku z powyższym, sprawa najmu jest sprawą marginalną (...) (tom 12, k. 2287-2289). Podobnie M. N., członek rady nadzorczej skarżącej spółki, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5.03.2015 r. pytany o powody refakturowania kosztów adaptacji pomieszczeń dokonywanych na zlecenie "B" S.A. na rzecz strony wskazał, że nie pamięta sprawy; stwierdził, że musiały być jakieś przesłanki wynikające z działalności obydwu spółek (tom 12, k. 2300-2303). W piśmie z dnia 12.06.2012 r. "I" s.c. Pracownia Projektowa wyjaśniła, że wykonywała prace projektowe dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W. na rzecz firmy "B" S.A. z siedzibą w M. oraz że w sprawie umowy i ustaleń kontaktowała się z dwiema osobami, tj. M. N. i M. R.. Z załączonych dokumentów wynika, że w dniu 18.02.2009 r. podpisany został protokół zdawczo - odbiorczy Nr [...] Koncepcji projektu wnętrz w zakresie umowy Nr [...] z dnia 16.06.2008r. oraz że "I" s.c. pismem z dni 15.11.2010 r. wezwała "B" S.A. do odbioru projektu technicznego w terminie do dnia 30.11.2010 r. Jednocześnie z pisma z dnia 15.11.2010r. wynika, że w dniu 7.06.2010r. projekt został przedstawiony M. N. i nie zgłoszono żadnych uwag (tom 9, pismo z dnia 12.06.2012 r. wraz z załącznikami k.1636 - 1653). Należy podkreślić, że w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 5.03.2015 r. w charakterze świadka M. N. (tom 12, k. 2300-2303). Po okazaniu kopii Protokołu zdawczo - odbiorczego Nr [...] z dnia 18.02.2009 r. ( tom 9, k. 1649) oraz Aneksu z dnia 23.07.2009 r. do Umowy nr [...] zawartej w dniu 16.06.2008 r. o wykonanie prac projektowych (tom 9, k.1647), na pytanie czy rozpoznaje swój podpis na okazanych dokumentach, świadek odpowiedział, że cyt.: (...) To nie jest oryginał więc ciężko jest mi powiedzieć czy to jest mój podpis, mogę powiedzieć, że wygląda jak mój podpis, nie mogę tego powiedzieć na 100%. Być może brałem w tym udział, nie wykluczam tego (...); świadek na pytanie w jakim charakterze! występował przy podpisaniu aneksu do umowy Nr [...] o wykonanie prac projektowych z 23.07.2009 r., odpowiedział, że cyt.: (...) Być może podpisałem się na aneksie za spółkę, być może pan R. mnie poprosił. Jak podpisałem to chyba miałem jakieś pełnomocnictwo, zakładając oczywiście że jest to mój podpis. Nie pamiętam teraz co to było za pełnomocnictwo i w jakim zakresie, może miałem ustne pełnomocnictwo. Pamiętam, że musiałem mieć (...). Jednocześnie M. R., przesłuchany w dniu 2.02.2015 r. (tom 12, k. 2307-2311) zeznał, że (...) M. N. był członkiem rady nadzorczej w "B" S.A. i "A". Nie wiem czy uczestniczył ze mną w akceptacji projektu, adaptacji pomieszczeń. Nie uczestniczył też w żadnych rozmowach. Nigdy nie uczestniczyłem osobiście z panem N. w rozmowach czy ustaleniach z pracownią "I". Nie chcę powtarzać płotek, ale ludzie mówili, że dom jest dla żony pana N., tak słyszałem, ale nie wiem czy to prawda (...). Zasadnie organ odwoławczy wskazał na następującą kwestię: M. N., składając swój podpis na dokumentach sporządzonych przez "I" s.c. nie przedstawił pełnomocnictwa do reprezentacji "B" S.A. Fakt, że był członkiem Rady Nadzorczej nie uprawniał go do reprezentowania żadnej ze spółek, a tym samym do składania jakichkolwiek oświadczeń woli w ich imieniu. W. S., właściciel [...] i kontrahent strony, w piśmie z dnia 12.11.2012 r. wyjaśnił, że prace adaptacyjne w budynku przy ul. [...] w W. wykonane były w okresie wrzesień 2008 - kwiecień 2010 r. w następujących pomieszczeniach: piwnica, parter 1,2,3 piętro i wykonane były na podstawie projektu koncepcyjnego i ustaleń z M. N. (tom 11, k.2011-2031). W wyniku przeprowadzonych w dniu 17.10.2012 r. oględzin stwierdzono, że w budynku nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza (tom 10, k. 1845-1893). Strona skarżąca, mimo kierowanych do niej wezwań (por. str. 33 decyzji), nie przedłożyła kopii koncepcji projektu wnętrz budynku przy ul. [...] w W., ani nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowymi które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach zostały wykonane na rzecz strony. W skardze strona podkreśliła, że projekt ten cyt.: (...) z powodu braku środków na jego opłacenia nie został wciąż jeszcze odebrany (...). Jednak przesłuchany w dniu 5.03.2015 r. M. N. na pytanie czy projekt został odebrany przez "B" S.A. oraz czy "B" S.A. posiada ten projekt wskazał, że (...) chyba tak, tak myślę. Nie znam szczegółów, ale chyba odebrała. Były jakieś nieporozumienia. Myślę, że "B" S.A. jest w posiadaniu tego projektu (...) (dowód: tom 12, k. 2300-2303). Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy w tym zakresie zasadnie wskazał, że pierwsza faktura zaliczkowa na kwotę brutto 59.861,20 zł (kwota netto 49.066,65 zł) została wystawiona przez "I" s.c. w dniu 29.04.2008 r., co oznacza, że "B" S.A., nie mająca w tym czasie żadnego tytułu prawnego do nieruchomości przy ul. [...], zawarła umowę na wykonanie projektu ("B" S.A. zawała umowę najmu lokalu ze skarżącą spółką w dniu 1.06.2008 r., która obowiązywała do 11.05.2009 r.). Podobnie w przypadku Aneksu z 23.07.2009 r. do Umowy z dnia 16.06.2008 r. który został zawarty pomiędzy "B" S.A. a Pracownią "I" w okresie, w którym "B" S.A. nie miała już żadnego tytułu do ww. nieruchomości. Uzasadnionym zdaniem organu drugiej instancji z tego wynika, że "B" S.A. niezależnie od umowy najmu i jej postanowień (dot. określenia powierzchni najmu, okresu obowiązywania najmu) podejmowała działania mające na celu przystosowanie budynku do planowanej działalności gospodarczej. Te ustalenia, wbrew jednak twierdzeniu strony, w żadnym stopniu nie dowodzą, zdaniem organu, że "B" S.A. działała w imieniu i na rzecz "A" S.A., dokonując ustaleń "na potrzeby remontu wykonywanego przez Skarżącą". "B" S.A. zrezygnowała z planowanej działalności. Jak wskazał M. R., przesłuchany w dniu 2.02.2015 r., cyt.: (...) Myśmy chcieli się od tej transakcji odkręcić (...), w związku z czym postanowiono refakturować koszty związane z adaptacją pomieszczeń na potrzeby planowanej przez "B" S.A. działalności szkoleniowej na skarżącą spółkę, a strona odliczyła – wynikający z przedmiotowych refaktur - podatek naliczony. Jednakże, zdaniem organu, prace projektowe nie zostały wykonane na rzecz strony, nie miały służyć prowadzonej, ani nawet planowanej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca nie była stroną umowy, a kwestia refakturowania kosztów do których poniesienia zobowiązana była "B" S.A. nie należała do jej decyzji ani nawet do zakresu jej zainteresowania, jak słusznie wskazał organ. A. R., pełniący do kwietnia 2009 r. funkcję wiceprezesa zarządu strony, w trakcie przesłuchania w dniu 15.01.2015 r. wskazał, że nie wie, nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie dlaczego "A" S.A. ponosiła te koszty (tom 12, k. 2287-2289). Podobnie M. N., członek rady nadzorczej skarżącej spółki, przesłuchany w charakterze świadka 5.03.2015 r. wskazał, że nie pamięta i dokładnie nie wie jakie były powody refakturowania kosztów adaptacji pomieszczeń dokonywanych na zlecenie "B" S.A. (tom 12, k. 2300-2303). "B" S.A. chcąc się wycofać z planowanej działalności postanowiła "przerzucić" koszty na powiązaną spółkę "A", pomimo tego że skarżąca oprócz posiadanego tytułu prawnego do nieruchomości, z zamówionym przez "B" S.A. projektem nie miała nic wspólnego. Koncepcja projektu wnętrz została przekazana zamawiającemu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] w dniu 18.02.2009 r., gdy tymczasem prace adaptacyjne w budynku ruszyły po 1-wszym września 2008 r., co wynika z wyjaśnień Biura [...] Konserwatora Zabytków (w dniu 1.09.2008 r. przeprowadzono oględziny i nie stwierdzono żadnych zmian - tom 9, k. 654-1655), jak i z wyjaśnień W. S., który wskazał, że prace ruszyły już we wrześniu 2008 r. i wykonane były według projektu koncepcyjnego i ustaleń z M. N.. Sąd wskazuje, że w złożonej skardze strona wskazała, iż projekt ten "z powodu braku środków na jego opłacenie nie został wciąż jeszcze odebrany". Należy zatem przyjąć, że prace projektowe dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz strony skarżącej; prace projektowe zostały wykonane na rzecz i na potrzeby "B" S.A. Tym samym faktury te nie mogą być uznane za dokument stwierdzający nabycie przez stronę wskazanych w nich usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Tak więc sąd nie podziela i w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co oznacza, że strona nie ma prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 36.014,87 zł, wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B" S.A. za miesiąc listopad 2008 r. oraz za czerwiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Trudno też pominąć i tę okoliczność tej sprawy, która wynika z zeznania M. R. (tom 12, k. 2307-2311), który stwierdził, że dom miał być przygotowywany dla żony członka rady nadzorczej strony (i "B" S.A.) M. N. VIII. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 17.11.2009 r., wystawionej przez "C" Sp. jawna, w której jako przedmiot transakcji wskazano płyty z Onyxu oraz z faktury nr [...] z 10.03.2009 r., wystawionej przez firmę "F", w której podano nazwę towaru usługi pt. wykonanie przeglądu CO i wody wraz z usunięciem wycieków. Zdaniem organu odwoławczego faktura nr [...] z dnia 17.11.2009 r. wystawiona przez "C" Sp. jawna na rzecz strony (tom 9, k. 1714) nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a strona w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.170,48 zł w deklaracji za listopad 2009 r. Zgodnie z zamówieniem nr [...] z 3.12.2009 r. (tom 9, k. 1709-1710 i tom 11, k. 2039-2040) wszystkie prace wykonane na zlecenie zleceniodawcy, tj. strony skarżącej przez firmę "C" Sp. J. dotyczą czynności związanych z obróbką i montażem kamienia. Podano jednak, że prace nie obejmują przygotowania podłoża, prac tynkarskich, malarskich, uzupełnień gipsowych, tynkowych, wykonania sztablatury, impregnacji, oraz jakichkolwiek innych niezwiązanych ze specyfika zawartą w zleceniu. Wskazano również termin realizacji prac, tj. termin rozpoczęcia prac na dzień 14.02.2010 r. i termin zakończenia prac na 25.03.2010 r., jak również wskazano, że po ukończeniu realizacji zlecenia, wykonawca wraz z zamawiającym zobowiązany jest do podpisania protokołu odbioru prac najpóźniej następnego dnia roboczego. W dniu 17.10.2012 r., przeprowadzono dowód z oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Podczas tych oględzin nie stwierdzono wykonania jakichkolwiek prac kamieniarskich (tom 10, protokół oględzin k. 1890-1893, dokumentacja fotograficzna zał. nr 4 k. 1860 -1867). W piśmie z 4.12.2012 r. firma "C" Sp. Jawna wskazała, iż prace kamieniarskie miały być wykonane zgodnie z ofertą i zamówieniem oraz że zostały wykonane zgodnie z ustaleniami w niewielkim zakresie i były realizowane prawdopodobnie w okresie marzec-kwiecień 2010 r., na podstawie ustaleń, projektu i obmiarów. Ustalenia prowadzone były z M. N. i jego żoną (tom 11, k. 2041). W piśmie z 31.01.2013 r. strona wskazała, że prace kamieniarskie, o których mowa w zamówieniu [...], zostały zrealizowane w budynku przy ul. [...] w W., ale w części, tj. nie doszło do realizacji całości prac objętych tym zamówieniem; strona wskazała też, że zgodnie z jej wiedzą płyty z onyxu nie zostały dostarczone i zamontowane w budynku przy ul. [...] w W., jednakże w ramach wynagrodzenia odpowiadającego uiszczonej zaliczce wykonawca wykonał na rzecz spółki inne prace, objęte zamówieniem [...]. Strona nie przedłożyła żądanego przez organ podatkowy dokumentu, tj. uwierzytelnionej kopii protokołu odbioru prac kamieniarskich lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac oraz kopii koncepcji projektu wnętrz budynku przy ul. [...] w W., wykonanej przez "I" s.c. (tom 11, k, 2042, k. 2043, k. 2072), w trakcie przesłuchania w dniu 16.02.2015 r. F. S. zeznał, że cyt.: (...) zlecenie "A" SA dotyczyło prac kamieniarskich. Prace zostały rozpoczęte ale nie zakończone (...). Prace rozpoczęły się w niewielkim stopniu, coś tam zostało położone z tego kamienia, ale nigdy nie zostały zakończone z uwagi na brak przygotowanych frontów prac (...); odnośnie faktury nr [...] z dn. 17.11.2009 r., przedmiot transakcji: płyty z onyxu, to zanim zostało podpisane zamówienie nr [...] z 3.12.2009 r. Pani P. N. wybrała sobie płyty z onyxu, które w ofercie handlowej nr 0.387-2009 znajdują się w pozycji ściany kuchnia - alabaster gr 2 cm. Pani N. chciała te płyty kupić, były zarezerwowane. W chwili wystawienia faktury pierwsza wpłata nie mieliśmy tych płyt, najprawdopodobniej ściągaliśmy je z zagranicy, z Włoch. Wtedy nie było jeszcze zamówienia, w związku z tym wystawiliśmy fakturę do zapłaty i sprowadziliśmy ten kamień i w międzyczasie powstało zamówienie [...]. Pan W. ze mną ustalił, że wystawiamy fakturę jako opłatę do zamówienia [...] na mniejszą kwotę uwzględniającą, pierwszą wpłatę za onyx. Onyx dalej u nas stoi w magazynie i czeka. Ja go trzymam do tego zamówienia, zawsze może być proces montażu uruchomiony. Stoi już pięć lat. Nie pobieram z tego tytułu żadnych opłat (...) (tom 12, k. 2317-2319). Organ odwoławczy raz jeszcze wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wiąże się z samym faktem posiadania faktury, ale z faktycznym nabyciem określonego w tej fakturze towaru. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, że sporna faktura dokumentuje czynności niedokonane pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Organ dokonał też prawidłowej oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przez pryzmat jego świadomości oraz dobrej lub złej woli. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż faktury i wystawione przez firmę "I" s. c. oraz "C" Sp. Jawna nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego strona niewątpliwie miała świadomość. Spółka odliczając podatek z ww. faktur była świadoma matackiego działania, bowiem wystawieniu faktur nie towarzyszyła opisana w nich dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Trudno bowiem uznać, że spółka nie miała świadomości, że nie otrzymała onyxu czy też projektu sporządzonego przez pracownię projektową - tu: na polecenie członka rady nadzorczej i jego żony. Trudno podzielić zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 191 O.p. przez dowolną i sprzeczną zarówno z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie związanym z istnieniem okoliczności, że prace projektowe spółki "I" wykonywane były dla strony jako podmiotu gospodarczego i że spółka "C" Sp. j wykonała usługi kamieniarskie w zakresie, w jakim zostały one częściowo zafakturowane. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że w tej sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organy podatkowe oceniając zebrane dowody przestrzegały obowiązujących zasad postępowania podatkowego, dokonały kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, jak i zasadami doświadczenia życiowego; materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego w zakresie faktury nr [...] z 10.03.2009 r. wystawionej przez "F" (wartość netto 1.800 zł, podatek VAT 396 zł). Nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i nie może, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona w skardze nie odnosi się do dokonanych ustaleń w tym zakresie. IX. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Według sądu, argumentacja pełnomocników strony zawarta w skardze nie może być uznana za przekonująca, jak również istotna z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnia ona bowiem tego, wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, że oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Sąd nie podziela żadnego z pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem w opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów i to poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność zarzutu, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi duplikatami faktur nie miały miejsca. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę nie ograniczając się jedynie do badania zasadności zarzutów odwołania. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego w tej sprawie została realizowana, bowiem organ odwoławczy ustalił stan faktyczny w oparciu o dowody źródłowe a nie tylko przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy; organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Tym samym organ drugiej instancji ma prawo do wskazania odmiennej niż organ pierwszej instancji podstawy prawnej wydanej przez siebie decyzji, o czym uprzednio poinformował pełnomocnika strony, umożliwiając mu przy tym wypowiedź w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK